46
• Доля доначислений по камеральным проверкам в совокупных
доходах организаций, применяющих общий режим
налогообложения
Разумеется, перечисленные выше индикаторы не охватывают весь
массив показателей, которые характеризуют эффективность контроля
правильности начисления налога на прибыль организаций. Однако этот
перечень показателей представлен в открытых источниках, показатели
достаточно стабильны и пригодны для качественного анализа и получения
верифицируемых результатов.
Данные индикаторы могут быть нормированы при помощи
программных продуктов MATLAB, SPSSStatistics и XLSTAT. Инструменты
позволяют определить весовые коэффициенты в различных комбинациях, и в
работе Яшиной М.И. и Александрова Е.Е. «Оценка эффективности
государственного контроля правильности исчисления и своевременной
уплаты налога на прибыль организаций» проведено исследование для 81
субъекта нашей страны за 2012-17 годы [21]. Проведенные расчеты методу
парных предпочтений и по методу парных корреляций показали значимость
каждого из частных показателей эффективности и свидетельствовали о том,
что использование каждого из методов позволяет получить отличающиеся
наборы весовых коэффициентов. Результаты метода парных предпочтений
показали, что высокое значение для оценки эффективности налоговых
органов имеют показатели величина доначислений на одну выездную
проверку и величина доначислений по выездным проверкам на одного
налогоплательщика. Высокое влияние этих показателей объясняется высокой
значимостью такого вида контрольно-проверочной деятельности. В 2014-
2017 годах более 80% дополнительных начислений налога на прибыль
организаций было осуществлено именно по результатам выездных проверок.
Рассмотренные в работе методы построения интегральных
индикаторов в основе имели разные механизмы. Использование различных
методик показывает, что итоговые результаты вряд ли будут совершенно
47
идентичны, что в целом логично. Более того, для разных регионов должны
применяться разные подходы определения индикаторов эффективности
налоговых органов. Для этого вполне логично рассмотреть возможность
типологии регионов. Группирование можно разбить на несколько этапов,
наметив различные критерии. На первом этапе определяются типы
эффективности:
• регионы с высоким уровнем эффективности контроля налога на
прибыль организаций
• регионы со средним уровнем эффективности контроля налога на
прибыль организаций
• регионы с низким уровнем эффективности контроля налога на прибыль
организаций.
Чтобы корректно разнести регионы по типам, надо определить
интервалы значений интегрального показателя. Размер интервала можно
определять, например, по формуле:
=
, (2)
где R – размах всех вариантов интегрального индикатора
эффективности, n – количество групп. Дополнительно важно исключить
крайние экстремальные значения, выбивающиеся из логики выборки для
более равномерного распределения регионов по типам. В исследовании
Яшиной и Александрова тестирование и определение экстремальных
значений было сделано через статистический критерий Граббса. В итоге все
субъекты Российской Федерации, занимавшие первые позиции по
большинству показателей эффективности были исключены перед
проведением классификации. В 2014-2017 годах такими регионами оказались
регионы Дальнего Востока: Камчатка, Якутия, Сахалинская область,
Чукотка, Забайкальский край, а так же Кабардино-Балкарская Республика.
Эти регионы демонстрировали по большинству рассматриваемых
индикаторов аномально высокие значения, поэтому из дальнейшего
48
классификационного анализа они были исключены и сразу отнесены в
группу с высоким уровнем эффективности налогового контроля. Оставшиеся
субъекты были распределены по уровням эффективности налогового
контроля исходя из значений интегральных показателей, что в итоге
вылилось в несколько типологических групп. Фрагмент конечных итогов
классификации представлены в таблице 2.
Таблица 2.
Фрагмент классификации регионов России по уровню
эффективности контроля налога на прибыль организаций в 2016
году
Регион
PG
PGM1
SG
PGM2
Кемерово
1
1
2
0
Курск
1
0,97
2
0,03
…
ЕАО
1
1
2
0
Бурятия
2
0,96
1
0,04
Хакасия
2
0,95
3
0,05
…
Псков
2
0,98
3
0,02
Башкирия
3
0,91
2
0,09
Вологда
3
0,9
2
0,1
…
Томск
3
1
2
0
Челябинск
3
0,88
2
0,12
PG в данном случае – предсказанная группа по типу, SG – вторая
наиболее вероятная группа, а PGM1 и PGM2 – апостериорные вероятности
отнесения регионов к соответствующей группе.
Классификация была выполнена корректно для 97% исходных
сгруппированных наблюдений, что говорит о высокой точности построенной
модели. В ходе исследования применялся так же дискриминантный анализ,
49
чье преимущество вероятностной идентификации позволило четко
определять принадлежность субъекта к определенному типу.
Среди изученных регионов можно выделить те, которые относятся к
группе с высоким уровнем эффективности налогового контроля и
соответственно к стабильным поступлениям в бюджет отчислений с налога
на прибыль. Группу этих регионов сформировали уже перечисленные выше
КБР и регионы Дальнего Востока: Сахалин, Магадан, Забайкальский край и
Чукотка. Результаты проведенного анализа эффективности контроля налога
на прибыль говорят о том, что почти все регионы России нуждаются в
целенаправленной налоговой политике в регионе. Она должна проводиться
органами налоговой службы, чтобы повышать качество контрольной работы.
Можно выделить такие направления контрольной деятельности, которые
приведут (или могут привести) к росту эффективности контроля налога и,
соответственно, к более успешному пополнению бюджетов различных
уровней:
• мониторинг налоговой нагрузки по налогу на прибыль организаций
• распределение налогоплательщиков по зонам рисков нарушения
налогового законодательства
• системный и периодический сбор и анализ информации о
взаимозависимых лицах и о сделках между ними
• выявление скрытой базы налогообложения и неправомерно заявленных
убытков
• исследование финансовых и товарных потоков налогоплательщиков.
Сравнение интегральных показателей, которые были получены
различными методами, позволяет объективно оценивать уровень
эффективности контроля налога на прибыль организаций в регионах страны,
выделяя типологические группы. В результате такого анализа появляется
возможность выделить регионы с лучшей системой контроля налога и
раскрывать направления для дальнейшего исследования лучшего опыта
контрольной работы налоговиков.
50
2.3. Особенности механизма оптимизации налогового
планирования организаций в отношении прибыли
При обобщении всех подходов к трактовке налогообложения прибыли
организаций, которые уже были выше, можно еще раз заметить, что налог на
прибыль организаций – важный индикатор и маркер развития
макроэкономики. Это касается и ситуации, когда страна находится в
условиях экономического роста, и ситуации, когда экономическое состояние
страны находится в стагнации. На финансовый результат в виде прибыли у
организации налоги оказывают непосредственное влияние. Они могут быть
включены в затраты на производство, в затраты на реализацию услуг и
товаров, как это происходит с налогом на добычу полезных ископаемых,
например. Налоги увеличивают переменные затраты и сокращают прибыль.
Наибольшее воздействие на прибыль оказывает, разумеется, как следует из
названия, рассматриваемый в данной работе налог на прибыль организаций.
Учитывая его размер в нашей стране, метод оптимизации этого налога
занимает существенную долю внимания собственников бизнеса. Вполне
логично, что предприятия и организации в интересах защиты доходов
стремятся снижать возлагаемое на них налоговое бремя. В общей практике
изучения налогообложения методы, которые предприятия применяют с
целью снижения налогового давления, делят на две группы:
административные и судебные. Судебные методы – это по большей части
обращения предприятий в суд на незаконные действия представителей
налоговых органов или на правовые акты. Административные методы могут
быть осуществлены через обращение с жалобой в контролирующие органы,
например, в прокуратуру, в вышестоящие органы налоговой инспекции или в
органы самозащиты. В рамках этих методов предприятие или организация
использует отсрочку, пытается получить послабление, получение налоговых
льгот или вычетов, перейти на специальный режим налогообложения или
получить инвестиционный кредит. Так собственник бизнеса пытается
оптимизировать свое налоговое бремя через внутреннее налоговое
51
планирование и внешнее налоговое регулирование. При этом надо понимать,
что административные методы помогают сократить налоговое бремя по
большей части лишь в краткосрочном периоде. Получение налоговых льгот
или получение специального налогового режима позволит, конечно,
получить эффект в перспективе, но в основном такие методы, как я уже
упомянула, применяются в краткосрочном периоде или перспективе
применения налоговых санкций. Попытка излишне оптимизировать
собственное налогообложение может привести к тому, что увеличится
количество налоговых проверок, что может наоборот привести к появление
дополнительных налоговых санкций. Это обусловлено множеством причин.
Первая причина заключается в том, что многие методы оптимизации
налогообложения применяются тогда, когда законодательство не регулирует
определенную серую зону. При этом нет единого понимания, относительно
того, что если какая-то возможность не описана в законе, то это значит, что
она разрешена или запрещена. Новизна применяемого метода несет риск
того, что судебное толкование серой зоны может измениться в дальнейшем.
Это может произойти не в пользу налогоплательщика, что приведет к
увеличению затрат на судебные издержки, налоговые пени и так далее.
Вторая причина – это нестабильность законодательства. Даже если первую
проблемы, рожденные первой причиной, вы смогли прикрыть и отстояли
свою позицию в суде, не факт, что не появятся новые налоговые акты,
которые перестанут толковать серую зону в будущем в вашу пользу. Это
значит, что несовершенство налогового законодательства будет прикрыто и
не факт, что не придется получить очередные санкции по налогам за попытку
минимизировать платежи. Даже если санкций удастся избежать, «дыра» в
законодательстве будет закрыта. Третья, и, пожалуй, главная причина
заключается в том, что налоговые органы не будут бездействовать, наблюдая
за снижением налоговых отчислений от конкретного налогоплательщика. Мы
уже говорили о том, что налог на прибыль – один из основополагающих
источников формирования доходного бюджета любого уровня. Вряд ли
52
можно допустить мысль, что государство в целом и налоговые органы в
частности будут смотреть, как снижается источник доходного бюджета.
Налогоплательщик рискует привлечь дополнительное внимание к себе, что
приведет к росту проверок его деятельности. А это, в свою очередь, приведет
потенциально, опять же, к росту рисков получения налоговых санкций.
Поэтому смело можно утверждать, что одной из особенностей
механизма оптимизации налогообложения является его тонка грань между
легальным и нелегальным или полулегальным состоянием. В первой главе я
уже касалась темы того, как могут быть сокращены налоги. Если вернуться к
терминологии легитимности, что можно говорить о трех путях сокращения
налогооблагаемой базы:
• нелегальный способ путем уклонения. Такие методы уголовно
наказуемы. Чаще всего они касаются специального занижения
налогооблагаемой базы, сокрытия объектов, которые подлежат
налогообложению и просто элементарной неуплаты налогов
• легальный на половину способ сокращения– это то, что я описала
только что выше, когда налогоплательщик использует серые
зоны в законодательстве
• легальный способ предполагает планирование деятельности
предприятия в рамках текущего законодательства. Такой метод
называется планированием, и мы про него уже говорили в
предыдущей главе.
Налоговое планирование как часть механизма оптимизации налогов
представляет собой внутренне для организации явление. Налоговое
планирование, как и любое другое, разбивается на несколько этапов. Обычно
сходятся во мнении, что можно выделить этап стратегический и этап
тактический. На первом выбираются решения, которые влияют на
сокращение налогов в перспективе. В данном случае речь про выбор формы
собственности, места регистрации компании, методов финансирования.
53
Второй этап предполагает действия, направленные на результат в отчетном
году. В данном случае механизм оптимизации налогооблагаемой базу
предполагает такой инструментарий, как учетная политика, амортизационная
политика и налоговые льготы [39]. С налоговыми льготами все понятно, я о
них уже упоминала, здесь речь про налоговые скидки, кредиты и
освобождения. Учетная политика позволяет управлять созданием резервов. И
здесь в полной мере проявляется достоинство данного инструмента
механизма оптимизации налогообложения. Этот инструментарий закреплен в
Налоговом кодексе нашей страны и не вызывает вопросов со стороны
налоговых органов. К минусам можно отнести его ограниченность
применения. Не все налогоплательщики, могут им воспользоваться, а только
ряд предприятий, выбравших соответствующую форму учетной политики. И
самое главное, это то, что создаваемые резервы дают отсрочку уплаты налога
на прибыль, но никак не снижение налогооблагаемой базы. Амортизационная
политика позволяет создавать амортизационные фонды, которые могут
понадобиться для восстановления фондов основных. Отчисления на
амортизацию включаются в затраты, которые связаны с производством или
реализацией производимых услуг и товаров. Методы начисления
амортизации позволяют минимизировать сумму налога на прибыль в
отчетном периоде или уменьшить сумму налогов ее в следующем отчетном
периоде.
К особенностям механизма оптимизации налога на прибыль можно
отнести его гибкость. Методы оптимизации постоянно обогащаются, при чем
речь идет о легальных методах, а не серых зонах в законодательстве. К
современным методам оптимизации относят схемы с возможным
использованием лизинговых договоров. При чем речь идет как про
финансовый лизинг, так и возвратный. Финансовый позволяет использовать
повышающий коэффициент и, за счет этого, ускорить амортизацию
основных средств, сильно снизив остаточную стоимость. В случае с
54
возвратным лизингом предприятие является одновременно и
лизингодателем, и лизингополучателем. В этом случае предприятие
экономит средства, беря их в лизинг, и основное средство, которое было
взято в лизинг, не будет обложено налогом на имущество. Если кратко
представить на одном рисунке все возможности механизма оптимизации
налогообложения, то схема методов оптимизации будет выглядеть
следующим образом:
Рисунок 7. Современные методы оптимизации налога на
прибыль, допустимые за счет гибкости механизма
налогообложения прибыли
Механизм оптимизации налогообложения прибыли двойственен и
любой его метод оптимизации имеет как преимущества, так и недостатки. В
любой момент плюсовой эффект способа минимизации может быть
нивелирован штрафами и санкциями. При принятии решения об
оптимизации нужно учитывать все факторы, особенно налоговое
законодательство России, которое является еще недостаточно совершенным
и часто изменяемым.
Итак, если подытожить вышеизложенную информацию во второй
главе, важно еще раз подчеркнуть, что роль государства в формировании
55
налоговой политики и налогового бремени на коммерческие организации
очень критична, особенно в период кризиса и стагнации. За счет того, что две
трети доходного бюджета формируется налогами (в том числе налогом на
прибыль) и региональные бюджеты так же зависимы от объема сумм налога
на прибыль, попытки оптимизировать налогооблагаемую базу организацией
вызывают большой интерес и внимание со стороны налоговых органов.
Поэтому применяемый инструментарий оптимизации должен изучаться
каждой организацией очень внимательно с учетом потенциальных рисков,
штрафов и наказаний (в том числе уголовных).