14
пределами цикла кругооборота производственных средств. Поэтому их
выделяют в особую группу, и они осуществляются за счет специально
выделенных на эти цели источников и не включаются в текущие затраты.
Затраты в сфере управления – затраты, связанные с общим управлением
хозяйственной деятельностью предприятия. Непосредственно их нельзя
отнести к какой-либо одной стадии кругооборота средств. Они в той или иной
мере относятся к обслуживанию всех стадий кругооборота и необходимы для
нормального функционирования производства и обеспечения непрерывности
процесса кругооборота
1
.
В связи с тем, что затраты в сфере управления относятся ко всем видам
деятельности предприятия, появляется необходимость учитывать их отдельно и
в конце отчетного периода распределять с помощью соответствующих приемов
и списывать на все виды деятельности
2
.
По отношению к временным периодам (периоду действия) текущие
затраты разграничиваются на:
- затраты будущих отчетных периодов (затраты произведены в текущем
периоде, но относятся к будущим отчетным периодам), т.е. это затраты, не
совпадающие во времени их осуществления и выполнения работ;
- затраты текущего отчетного периода, включаемые в себестоимость
данного периода;
- резервируемые затраты (затраты, включаемые в себестоимость
продукции в текущем периоде впредь до возникновения фактических расходов
в будущем).
По степени готовности продукции (по законченности
производственного цикла) текущие затраты подразделяются на затраты на
готовую продукцию (работы, услуги), затраты на полуфабрикаты, затраты в
незавершенном производстве.
1
Вайс, Е.С. Планирование на предприятии: учеб. пособие / Е.С. Вайс, В.М. Васильцова, Т.А. Вайс, В.С.
Васильцов. – М.: КноРус, 2015. – С. 186.
2
Абрютина, М.С. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: учебник / М.С. Абрютина,
А.В. Грачев. – М.: Дело и сервис, 2013. – С. 115.
15
Готовая продукция – продукция, завершенная в производстве,
подготовленная к продаже потребителям и соответствующая действующим
стандартам (техническим и иным условиям).
Полуфабрикаты – готовая продукция отдельных стадий производства,
которая может быть использована в качестве материалов или комплектующих
изделий в следующей стадии (фазе) производства в данной организации или на
других предприятиях.
Незавершенным производством считается продукция частичной
готовности, не прошедшая всех процессов обработки в соответствии с
технологией производства и не представляющая собой полуфабрикат.
По характеру связи с объемом производства текущие затраты
подразделяются на переменные, постоянные, смешанные (условно-переменные,
условно-постоянные).
Переменные – это такие затраты, величина которых находится в более
или менее прямой пропорциональной или иной зависимости от величины
объема производства (например, расход материалов на производство
продукции, основная оплата труда производственного персонала и подобные
им затраты). В прямой зависимости от изменений объема производства
находятся все основные затраты, и поэтому они являются переменными
статьями.
Постоянными считаются затраты, величина которых при изменении
объема производства не меняется, т.е. остается более или менее постоянной. К
таким затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные
расходы. С течением времени постоянные затраты могут возрасти, например,
из-за инфляции, но они не изменяются прямо пропорционально изменениям
объема производства.
Смешанные затраты в той или иной мере представляют собой сочетание
переменных и постоянных затрат из-за изменения характера поведения их по
отношению к объемам производства. Они могут быть разложены на
переменные и постоянные слагаемые (компоненты).
16
Данная группировка текущих затрат в условиях рыночной экономики
положена в основу современных систем организации производственного
(управленческого) учета, что обеспечивает изучение и анализ затрат в целях
обоснования и прогнозирования оптимального управленческого решения
1
.
Традиционно для целей управления текущими затратами применяется
группировка их по двум признакам: экономическим элементам и
калькуляционным статьям
2
.
Экономические элементы затрат – это укрупненная группировка затрат
по элементам, предусматривающая объединение отдельных расходов по
признаку их однородности, безотносительно к тому, на что и где они
произведены. Она обязательно представляется во внешней бухгалтерской
(финансовой) отчетности предприятия. Эта группировка позволяет внешним
пользователям иметь информацию о структуре затрат предприятия по
укрупненным экономически однородным элементам, а также исчислять
макроэкономические показатели развития региона, отрасли, страны в целом,
вырабатывать экономическую политику и осуществлять стратегию развития
государственных механизмов регулирования.
На уровне хозяйствующих субъектов группировка по экономическим
элементам может использоваться при составлении смет бюджетов, расходов на
производство по предприятию, цехам, другим подразделениям и объектам
управления затратами. Однако она не показывает назначения текущих затрат,
их связи с результатами производства и целесообразности. Устранить этот
недостаток позволяет перегруппировка производственных затрат,
осуществляемая по калькуляционным статьям.
Калькуляционные статьи затрат представляют собой группировку
производственных элементов затрат, которые показывают роль, назначение,
1
Кириченко, Т.В. Финансовый менеджмент: учеб. пособие / Т.В. Кириченко. – М.: Дашков и К, 2014. – С. 289.
2
Басовский, М.Е. Указ. соч. – С. 207.
17
взаимосвязь с объемом и другими факторами в процессе производства
продукции (работ, услуг)
1
.
По статьям осуществляется текущий учет производственных затрат и
калькулирование себестоимости выпускаемой продукции. По составу статей
затраты могут быть как одноэлементными, так и комплексными, состоящими из
разнородных элементов затрат.
Группировка текущих затрат по статьям позволяет определить
производственные элементы затрат на конкретный вид продукции (работ,
услуг), осуществить нормирование, планирование, контроль за использованием
ресурсов, координировать процесс соединения разных по характеру
составляющих процесса производства, дает детальную информацию о
количественных и качественных характеристиках осуществляемых издержек на
производство, обеспечить исчисление себестоимости единицы по видам
выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).
Таким образом, научно обоснованная классификация затрат,
включаемых в состав продукции предприятия, является одним из основных
условий получения достоверной информации о ее себестоимости.
1.2. Методика анализа текущих затрат
С целью оценки эффективности управления затратами предприятия
проводится их анализ по следующим направлениям: полная себестоимость
товарной продукции в целом и по элементам затрат; затраты на рубль
продукции; себестоимость отдельных изделий; отдельные статьи затрат; анализ
безубыточности производства.
Анализ себестоимости продукции обычно начинают с изучения полной
себестоимости в целом и по основным элементам затрат. При этом,
1
Котенева, Е.Н. Управление затратами предприятия : учеб. пособие / Е.Н. Котенева, Г.К. Краснослободцева,
С.О. Фильчакова. – М.: Дашков и К, 2013. – С. 84.
18
анализируется динамика статей затрат в абсолютном выражении, а также
изучается структура издержек и ее изменение
1
.
Общая сумма затрат (З
общ
) может измениться из-за:
- объема выпуска продукции в целом по предприятию (VВП
общ
);
- ее структуры (Уд
i
);
- уровня переменных затрат на единицу продукции (b
i
);
- суммы постоянных затрат на весь выпуск продукции (А):
З
общ
= (VВП
общ
х Уд
i
х b
i
) + А (1)
Данные для расчета влияния этих факторов приведены в таблице 2.
Таблица 2
Данные для факторного анализа общей суммы издержек на
производство и реализацию продукции
Затраты
Сум-
ма
Факторы изменения затрат
объем
выпуска
продукци
и
структура
продукци
и
переменны
е затраты
постоянн
ые
затраты
1
2
3
4
5
6
По плану на
плановый выпуск
продукции: (VВПi
пл х bi пл) + Апл
план
план
план
план
По плану,
пересчитанному на
фактический
объем
производства
продукции при
сохранении
плановой
структуры:
(VВПi пл х bi пл)
КВП+ Апл
факт
план
план
план
По плановому
уровню на
фактический
выпуск продукции
при факти- ческой
ее структуре:
(VВПi ф х bi пл) +
Апл
факт
факт
план
план
1
Савицкая, Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / Г.В. Савицкая. – Минск: Новое
знание, 2013. – С. 342.
19
Продолжение таблицы 2
1
2
3
4
5
6
Фактические при
плановом уровне
постоянных
издержек:
(VВПi ф х bi ф) +
Апл
факт
факт
факт
план
Фактические:
(VВПi ф х bi ф) +
Аa
факт
факт
факт
факт
В свою очередь себестоимость продукции зависит от уровня
ресурсоемкости производства (трудоемкости, материалоемкости,
фондоемкости, энергоемкости) и изменения цен на потребленные ресурсы в
связи с инфляцией.
Важный обобщающий показатель себестоимости продукции – затраты
на рубль продукции, который выгоден тем, что, во-первых, очень
универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства и, во-
вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и
прибылью
1
. Он определяется отношением общей суммы затрат на производство
и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в
действующих ценах.
В процессе анализа следует изучить динамику затрат на рубль
продукции и провести межхозяйственные сравнения по этому показателю.
Следующий этап анализа – изучение выполнения плана и определение
влияния факторов на изменение уровня данного показателя.
Затраты на рубль продукции непосредственно зависят от изменения
общей суммы затрат на производство и реализацию продукции и от изменения
стоимости произведенной продукции. На общую сумму затрат оказывают
влияние объем производства продукции, ее структура, изменение переменных и
постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиться или умень-
шиться за счет уровня ресурсоемкости продукции и цен на потребленные
1
Семенов, В.И. Указ. соч. – С. 20.
20
ресурсы. Стоимость произведенной продукции зависит от объема выпуска, его
структуры и цен на продукцию. Взаимосвязь перечисленных факторов показана
в Приложении А.
Факторная модель удельных затрат на рубль продукции (УЗ) выглядит
следующим образом:
общ i i
общ
общ i i
VВП Уд b А
З
УЗ
ВП
VВП Уд Ц
(2)
Влияние этих факторов на изменение затрат на рубль товарной
продукции рассчитывается способом цепной подстановки:
- по плану :
(VВП
i пл
х Ц
i пл
) (3)
- фактически при плановой структуре и плановых ценах :
( VВП
i ф
х Ц
i пл
) ВП
стр
(4)
- фактически по ценам плана:
(VВП
i ф
х Ц
i пл
) (5)
- фактически по фактическим ценам^
(VВП
i ф
х Ц
i ф
) (6)
Расчет влияния факторов на изменение суммы затрат на рубль
произведенной продукции проводится с использованием таблицы 3
1
.
Таблица 3
Расчет влияния факторов на изменение суммы затрат на рубль
произведенной продукции
Затраты
Факторы изменения затрат
объем
выпуска
продукции
структура
продукции
уровень
удельных
переменных
затрат
сумма
постоянны
х затрат
отпускные
цены на
продукци
ю
План
план
план
план
план
план
Усл 1
факт
план
план
план
план
Усл 2
факт
факт
план
план
план
Усл 3
факт
факт
факт
план
план
Усл 4
факт
факт
факт
факт
факт
Факт
факт
факт
факт
факт
факт
1
Савицкая, Г.В. Указ. соч. – С. 344.
21
После этого можно установить влияние исследуемых факторов на
изменение суммы прибыли. Для этого необходимо абсолютные приросты
затрат на рубль продукции за счет каждого фактора умножить на выручку за
фактический объем реализации продукции по плановым ценам:
xi xi iф iпл
П УЗ VРП Ц
(7)
Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости
единицы продукции изучают с помощью факторной модели:
i
ii
i
A
Cb
VВП
(8)
где С
i
– себестоимость единицы i-го вида продукции; A
i
– сумма
постоянных затрат, отнесенная на i-й вид продукции; b
i
– сумма переменных
затрат на единицу i-ro вида продукции; VВП
i
– объем выпуска i-ro вида
продукции в физических единицах.
Зависимость себестоимости единицы продукции от данных факторов
показана на рисунке 1
1
.
С
Переменные издержки на единицу продукции
Постоянные издержки на единицу продукции
VВП, шт.
Рисунок 1 – Зависимость себестоимости единицы продукции
от объема ее производства
Используя эту модель, влияние факторов на изменение себестоимости
каждого вида продукции проводится методом цепной подстановки:
1
Сорвина, О.В. Определение основных факторов управления производственными затратами предприятия / О.В.
Сорвина // Финансы и кредит. – 2014. – № 34. – С. 63.
22
пл
пл пл
пл
А
Сb
VВП
(9)
1
пл
усл пл
ф
А
Сb
VВП
(10)
2
ф
усл пл
ф
А
Сb
VВП
(11)
ф
фф
ф
А
Сb
VВП
(12)
Общее изменение себестоимости единицы продукции составляет:
С
общ
= С
ф
- С
пл
(13)
В том числе за счет изменения:
- объема производства продукции:
С
VВП
= С
усл1
- С
пл
(14)
- суммы постоянных затрат:
С
А
= С
усл2
- С
усл1
(15)
- суммы удельных переменных затрат:
С
b
= С
ф
- С
усл2
(16)
Как правило, наибольший удельный вес в себестоимости промышленной
продукции занимают издержки на сырье и материалы. Общая сумма затрат по
этой статье (Приложение Б) зависит от объема производства продукции (VВП),
ее структуры (Уд
i
) и изменения удельных материальных затрат на отдельные
изделия (УМЗ
i
). Последние, в свою очередь, зависят от количества (массы)
расходованных материалов на единицу продукции (УРi) и средней цены
единицы материалов (Ц
i
)
1
.
Взаимосвязь данных факторов с общей суммой прямых материальных
затрат можно представить следующим образом:
общ общ i i i
МЗ VВП Уд УР Ц
(17)
1
Савицкая, Г.В. Указ. соч. – С. 345.
23
Влияние этих факторов на изменение общей суммы материальных
затрат определяется способом цепной подстановки
1
:
Затраты материалов на производство продукции:
- по плану:
iпл iпл iпл
VВП УР Ц
(18)
- по плану, пересчитанному на фактический выпуск продукции при
плановой ее структуре:
iпл iпл iпл ВП
VВП УР Ц I
(19)
- по плановым нормам и плановым ценам на фактический выпуск
продукции при фактической ее структуре:
iф iпл iпл
VВП УР Ц
(20)
- фактически по плановым ценам:
iф iф iпл
VВП УР Ц
(21)
- фактически:
iф iф iф
VВП УР Ц
(22)
Если анализируется себестоимость не всего выпуска, а единицы
продукции, то расчет влияния факторов на изменение суммы материальных
затрат производится по модели:
i i i
УМЗ УР Ц
(23)
Расчет влияния факторов на изменение удельных материальных затрат
способом цепной подстановки производится следующим образом:
пл iпл iпл
УМЗ УР Ц
(24)
усл iф iпл
УМЗ УР Ц
(25)
ф iф iф
УМЗ УР Ц
(26)
УР усл пл
УМЗ УМЗ УМЗ
(27)
1
Савицкая, Г.В. Указ. соч. – С. 345.