14
обусловленные процессом изготовления продукции. Сюда входят: прямые
затраты сырья и материалов, покупных изделий и полуфабрикатов,
производственных работ и услуг со стороны, топлива и энергии для
технологических целей; расходы на оплату труда производственных рабочих и
отчисления на их социальное страхование и обеспечение; затраты на подготовку
и освоение производства и другие.
К производственным накладным расходам относятся затраты на оплату
труда управленческого персонала цехов (участков) и других работников,
выполняющих общепроизводственные функции; амортизацию, ремонт и
эксплуатацию оборудования и транспортных средств; отопление, водоснабжение,
освещение, амортизацию и содержание производственных помещений; охрану
труда и технику безопасности (расходы некапитального характера) и другие.
В отдельную группу накладных расходов следует выделить:
- административно-управленческие, хозяйственные и сбытовые расходы, не
связанные непосредственно с производственным процессом, то есть затраты на
оплату труда аппарата управления предприятия и отчисления от этих расходов на
социальные нужды;
- амортизацию, арендную плату, содержание и ремонт помещений и других
основных средств общехозяйственного назначения;
- уплату процентов по полученным от банков кредитов под товарно-
материальные ценности и затраты производства;
- подготовку и переподготовку кадров, и другие.
К данному комплексу затрат относятся расходы на сбыт продукции:
транспортировку, упаковку, рекламу, комиссионные сборы.
В условиях рыночных отношений, согласно требованиям международной
практики бухгалтерского учета, затраты подразделяют на расходы,
обусловленные производством продукции (производственные затраты), и
расходы, обусловленные отчетным периодом (месяцем), в котором они возникли
15
(периодические затраты).
К производственным относятся все прямые затраты и
общепроизводственные, а к периодическим – расходы на управление
предприятием и сбытовые расходы.
По охвату планирование затраты делятся также на планируемые и не
планируемые. К планируемым относятся все расходы предприятия
(объединения), вытекающие из характера хозяйственной деятельности и
предусмотренные сметой затрат на производство и бизнес-планом. Не
планируемые – это непроизводственные затраты, не вытекающие из нормальных
условий хозяйственной деятельности предприятия (объединения): недостачи и
порча сырья, материалов и продуктов при хранении, потери от простоев, другие
непроизводственные расходы.
Классификация затрат для осуществления процесса контроля и
регулирования предполагает их разграничение на регулируемые и
нерегулируемые.
Для осуществления контроля за издержками необходимо установление
взаимосвязи между затратами и доходами и действиями конкретных лиц,
ответственных за расходование соответствующих средств. Организация такого
учета составляет основу учета затрат по центрам ответственности. Он
предполагает выделение зон (центров) ответственности за расходованием средств
и доходов в соответствии с организационной структурой предприятия. В качестве
центра ответственности может быть производственная бригада или участок, цех,
подразделение и т.п., руководитель которого индивидуально отвечает за
результаты его работы.
По каждому центру ответственности составляется смета затрат. В
соответствии со сметой за ним закрепляются определенные статьи и элементы
затрат, которые зависят от его деятельности и за эффективность расходования
которых руководитель данного центра несет ответственность. Такие затраты
16
принято называть регулируемыми. Другие затраты, включаемые в смету центра
ответственности и не зависящие от его деятельности, относятся к нерегулярным
расходам.
Аналогичное деление затрат на зависящие и не зависящие от работы
соответствующего подразделения применяются на наших предприятиях при
организации внутрипроизводственного хозрасчёта, для планирования, учета и
контроля за деятельностью подразделений.
В управленческом учете необходимо отличать внешние расходы от
внутренних затрат организации.
К внешним относят денежные расходы на приобретение сырья, топлива и
других средств труда, оплату услуг сторонним поставщикам и подрядчикам.
Внутренние затраты – это расход ресурсов для осуществления
производственно-хозяйственной деятельности. Если предприятие в отчетном
периоде произвело закупку сырья, оно осуществило денежные расходы. Они
превращаются в затраты по мере потребления сырья и материалов для
производства и реализации продукции, работ и услуг. Внешние расходы влияют
на оборот денежных средств, внутренние затраты – на результаты
производственно-хозяйственной деятельности.
Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид
затрат на производство и реализацию продукции, включая консалтинговые,
аудиторские и подобные им услуги, который на уровне конкретного предприятия
невозможно разложить на составляющие.
Подразделение затрат по элементам необходимо для определения затрат по
основной, уставной деятельности организации в целом, безотносительно к их
целевому назначению и позволяет указать вид затрат по предприятию в целом
независимо от места их возникновения.
На производственных предприятиях, где могут быть остатки
незавершенного производства, затраты по элементам в целом по предприятию не
17
совпадают с себестоимостью выпущенной продукции. В этом случае для
проверки правильности подсчета затрат по элементам следует к стоимости
остатков незавершенного производства на начало отчетного периода прибавить
себестоимость товарного выпуска и из полученных результатов исключить
стоимость оприходованных отходов, забракованной продукции и остатков
незавершенного производства на конец отчетного периода.
Затраты, образующие себестоимость продукции, группируются в
соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
материальные затраты (за минусом стоимости возвратных отходов); затраты на
оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
В элементе «Материальные затраты» отражается стоимость:
- приобретенных со стороны сырья и материалов, которые являются
необходимым компонентом при изготовлении продукции;
- покупных материалов, используемых в процессе производства продукции
для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки
продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные
нужды;
- покупных полуфабрикатов;
- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними
организациями;
- природного сырья (плата за воду, за древесину, отпускаемую на корню);
- приобретаемого со стороны топлива всех видов;
- покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие
производственные и хозяйственные нужды;
- потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах
норм естественной убыли.
Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу
«Материальные затраты», формируется исходя из цен приобретения (без учета
18
наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых
снабженческим и внешнеэкономическим организациям, таможенных пошлин,
платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними
организациями). Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в
себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.
В элемент «Затраты на оплату труда» входят расходы на оплату труда
основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим
и служащим за производственные результаты, стимулирующие и
компенсирующие выплаты, а также затраты на оплату труда не состоящих в
штате предприятия работников, занятых в основной деятельности.
К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ,
услуг) относятся налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные
фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством
порядком, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих
веществ, по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого
в составе производственных фондов, а также отдельных категорий работников,
занятых в производстве соответствующих видов продукции (работ, услуг),
вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, оплата работ
по сертификации продукции, затраты на командировки по установленным
законодательством нормам, подъемные, плата сторонним предприятиям за
пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, затраты
на организационный набор работников, на гарантийный ремонт и обслуживание,
оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае
аренды отдельных объектов основных производственных фондов, износ по
нематериальным активам, а также другие затраты, входящие в состав
себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее
перечисленным элементам затрат.
Статьей расходов, или калькуляционной статьей, принято называть
19
определенный вид, затрат, образующих себестоимость как отдельных видов
продукции, так и продукции предприятия в целом. В основу такой группировки
расходов положено отношение затрат к способу их включения в себестоимость
определенного вида продукции (прямо или косвенно). Сумма затрат по
калькуляционным статьям определяет размер затрат, образующих себестоимость
выпущенных из производства готовых изделий.
Простейшая группировка затрат включает калькуляционные статьи:
- сырье и материалы;
- возвратные отходы по цене возможного использования (вычитаются);
- покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера
сторонних предприятий и организаций;
- топливо и энергия на технологические цели;
- затраты на оплату труда производственных рабочих;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на подготовку и освоение производства;
- общепроизводственные расходы;
- общехозяйственные расходы;
- потери от брака;
- прочие производственные расходы;
- коммерческие расходы (расходы на продажу).
Часть калькуляционных статей представляет собой одноэлементные, то
есть однородные по своему экономическому содержанию расходы. К ним
относятся покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо и
энергия на технологические цели, затраты на оплату труда производственных
рабочих, отчисления на социальные нужды.
Некоторые калькуляционные статьи себестоимости являются
комплексными и объединяют несколько экономических элементов. Например,
статья «Общепроизводственные расходы» включает затраты смазочных,
20
обтирочных и других материалов на обслуживание оборудования, а также
расходы на оплату труда, амортизацию оборудования и производственных
помещений, топливо и энергию в производственных целях и друге.
Комплексный характер носят и такие калькуляционные статьи как
общехозяйственные расходы, затраты на подготовку и освоение производства,
потери от брака и другие.
Номенклатура статей калькуляции может быть различной в зависимости от
характера продукции (работ, услуг), особенностей отрасли, к которой
принадлежит предприятие, целей и методов калькулирования, требуемой
точности расчётов и т.п. В небольших хозяйственных организациях часто
достаточно ограничиться следующими калькуляционными статьями:
- прямые расходы на оплату сырья и материалов;
- прямые затраты на заработную плату;
- косвенные производственные расходы;
- затраты по управлению и сбыту.
На большинстве средних и крупных предприятиях статьи калькуляции
целесообразно подразделить на: прямые затраты материалов; общие
материальные расходы (материальные затраты, всего); прямые затраты на
заработную плату; общие расходы на оплату труда (расходы на оплату труда по
производству продукции); прочие прямые затраты по изготовлению продукции;
общие расходы по управлению; общие расходы по реализации продукции;
прямые расходы на продажу [валовые затраты (себестоимость производства и
сбыта продукции)].
Отличительная особенность этой номенклатуры расходов состоит в
группировке затрат по статьям калькуляции в зависимости от их связи с объемом
производства и продаж, что в наибольшей степени отвечает принципам
управленческого учета. Большинство специалистов по учету для управления
рекомендуют именно этот состав статей калькуляции.
21
Планирование и учет издержек производства по статьям калькуляции
позволяет группировать расходы по целевому назначению: непосредственно
связанные с производством продукции, затраты на управление предприятием, на
реализацию продукции и т.п. Такая группировка нужна для контроля исполнения
сметы расходов по обслуживанию и управлению и других комплексных затрат на
выпуск товарной продукции и для исчисления себестоимости реализованных
изделий, услуг и товаров.
Целевым назначением группировки издержек в комплексы является
стремление объединить различные по характеру затраты соответственно их роли
в процессе производства и образования себестоимости продукции. Выделение в
планировании и учете комплексных издержек необходимо для контроля за
экономичностью производства и результатами проведенных мероприятий по
снижению общепроизводственных и общехозяйственных расходов, ликвидации
потерь от брака и непроизводительных затрат. Одновременно по величине
комплексных расходов можно судить об уровне издержек на обслуживание и
управление по цехам и предприятию в целом, о затратах на подготовку и
освоение производства, коммерческих расходах и т.д. В действующей практике
на многих предприятиях сохраняются следующие комплексные статьи: расходы
на подготовку и освоение производства; расходы на содержание и эксплуатацию
оборудования; общецеховые расходы; общехозяйственные расходы; потери от
брака; прочие производственные расходы; расходы на продажу (коммерческие
расходы).
В зависимости от отраслевых особенностей, технологии и организации
производства в качестве комплексных статей затрат выделяют транспортно-
заготовительные расходы, затраты на ремонт основных средств, горно-
подготовительные работы, специальные расходы и т.д.
По изменяемости в зависимости от объемов производства. Затраты,
которые изменяются пропорционально изменению объема продукции, называют
22
условно - переменными. Затраты, которые остаются неизменными, и величина их
не связана с ростом сокращения выработки продукции, называют условно-
постоянными. Данная классификация затрат необходима при планировании
производства, а также при анализе финансово-хозяйственной деятельности
предприятия. В процессе управления предприятия должны оценивать эффект
операционного рычага, коэффициент вклада на покрытие затрат и оценивать
запас финансовой прочности. Если есть информация о переменных и постоянных
издержках, можно оценить, насколько объем продаж близок к точке
безубыточности, какое влияние оказывают колебания объема продаж на прибыль
и убыток и на сколько рискован бизнес с точки зрения повышения удельного веса
постоянных затрат в сложившемся объеме продаж.
1.2 Методические основы анализа себестоимости
Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет большое значение в
системе управления затратами. Он позволяет изучить тенденции изменения
уровня себестоимости, установить отклонение фактических затрат от
нормативных (стандартных) и их причины, выявить резервы снижения
себестоимости продукции и дать оценку работы организации по использованию
возможностей снижения себестоимости [31, с. 94].
В связи с переходом на международные стандарты существенно изменяется
и методика анализа хозяйственной деятельности и, в первую очередь, методика
анализа себестоимости продукции и финансовых результатов.
На современном этапе методика проведения анализа придерживается
общей последовательности, но отечественные и российские авторы предлагают
свои подходы к определению тех или иных показателей в процессе анализа
23
себестоимости продукции.
Н.В. Войтоловский при проведении анализа себестоимости продукции
предлагает различать такие понятия как: операционная себестоимость, цеховая
себестоимость, производственная себестоимость и полная себестоимость.
Операционная себестоимость - это условно-переменные материальные
затраты и расходы на оплату труда
Цеховая себестоимость складывается из операционной себестоимости и
общепроизводственных расходов.
Производственная себестоимость состоит из цеховой себестоимости и
общехозяйственных расходов.
Полная (коммерческая) себестоимость - это производственная
себестоимость продукции и расходы на ее продажу [32, с. 180].
В связи с этим он предлагает основные направления для анализа
себестоимости продукции.
Существующая методика проведения анализа себестоимости продукции
включает следующие этапы:
1. изучение общей суммы затрат на производство продукции:
оценка выполнения плана по обобщающим показателям и динамики
этих показателей;
сопоставление изменений затрат на произведенную и реализованную
продукцию с изменением дохода от продаж продукции;
проведение межхозяйственного анализа;
оценка изменений структуры затрат по экономическим элементам;
2. анализ удельных затрат на рубль выпущенной продукции:
исследование уровня выполнения плана и динамики удельных затрат
продукции;
осуществление межхозяйственного сравнения уровня затрат;