56
выручки и затрат, рост выручки на 1% будет иметь отрицательный эффект в виде
снижения валовой прибыли на 1,68%.
Т.к. по результатам расчетов было выявлено неоптимальное соотношение
между выручкой и затратами предприятия также необходимо рассчитать порог
рентабельности, который показывает, при каком объеме производства и
реализации продукции предприятие не получит ни прибыли, ни убытка. Т.к. АО
«Мебельщик» выпускает разнородную продукцию порог рентабельности
рассчитывался в стоимостном выражении с применением метода маржинального
анализа. В соответствии с данным методом были выполнены следующие
расчеты:
- норма маржинального дохода: 12993/ 81105 = 0,16
- порог рентабельности: 20696/0,16 = 129350 тыс. руб.
Из расчетов видно, что фактический объем реализации продукции при
сложившемся уровне затрат не соответствовал порогу рентабельности, что и
привело к формированию валового убытка в сумме 7703 тыс. руб. Отсюда
следует, что управление затратами на предприятии осуществляется
недостаточно эффективно.
В связи с этим далее рассмотрим возможности применения метода
стандарт – костинг и директ - костинг к управлению затратами АО
«Мебельщик». Исходные данные для проведения анализа по методу Стандарт –
костинг приведены в таблице 17.
Таблица 17
Исходные данные для расчетов в системе Стандарт – костинг
Статья затрат
Значение показателя
смета
факт
Материальные затраты (с учетом возвратных
отходов), тыс. руб.
53400
53980
Затраты по оплате труда работников (с учетом
отчислений на социальное страхование), тыс. руб.
27358
26929
Накладные расходы, в т.ч., тыс. руб.
17680
16048
- постоянные, тыс. руб.
6400
5370
- переменные, тыс. руб.
11280
10678
Итого по смете, тыс. руб.
98438
96957
Средняя ставка заработной платы, руб.
113,78
110,54
Отработанное время, чел. /ч
189197
187392
57
На основе исходных данных, представленных в таблице 17, был проведен
анализ затрат АО «Мебельщик» по системе Стандарт – костинг. Анализ
проводился в 4 этапа:
1 этап – анализ отклонений по материалам;
2 этап – анализ отклонений фактических трудозатрат от стандартных
3 этап – учет отклонение от нормы фактических накладных расходов
4 этап – учет отклонений показателя выручки.
Анализ отклонений по материалам осуществляется следующим
образом:
1) отклонение по цене материалов
).( ценаплановаясредняяценафактичсредняяЦ
м
м
Ц
53980 – 53400 = 580 тыс. руб.
Таким образом, наблюдается фактическое отклонение материальных
затрат от плановых. Данное отклонение должно быть отражено в бухгалтерском
учете организации следующей проводкой:
Дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» -
Кредит счета 10 «Материалы» в сумме 580 тыс. руб.
Далее необходимо выявить отличие фактических затрат по оплате труда
от стандартных. Расчеты осуществляются следующим образом:
- отклонение по ставке заработной платы
времяефактическоставкаястандартнаставкаяфактическаЗП
ст
*)(
ст
ЗП
(110,54 – 113,78)*187392/1000 = -2481,07 тыс. руб.
Таким образом, была получена экономия затрат по оплате труда за счет
снижения среднечасовой ставки в сумме 2481,07 тыс. руб.
- отклонение производительности труда
ставкаястандартнавремяестандартновремяоеотработаннфактическиПТ *)(
ПТ
(187392 - 189197)*113,78/1000 = -205,37 тыс. руб.
Таким образом, уменьшение количества отработанного времени привело
к снижению затрат по оплате труда на 205,37 тыс. руб.
58
Совокупное отклонение по заработной плате составило:
2181,07 + 205,37 = 2386,44 тыс. руб.
В системе Стандарт – костинг выявленные отклонения оформляются
следующими учетными записями:
Дебет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» Кредит 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда» на сумму 2386,44 тыс. руб.
Далее необходимо рассчитать отклонение от нормы по фактическим
накладным расходам. Исходные данные для осуществления таких расчетов
приведены в таблице 18.
Таблица 18
Исходные данные для расчета отклонений по накладным расходам
Показатель
смета
факт
Постоянные накладные расходы, тыс. руб.
6400
5370
Переменные накладные расходы, тыс. руб.
11280
10678
Производство в норма - часах
131100
125300
Нормативная ставка распределения постоянных
расходов
6400000/
131100 =
48,817
Нормативная ставка распределения переменных
расходов
11280000/
131100 =
86,041
Отклонение по постоянным накладным расходам определяется как
разница между фактическими накладными расходами и нормативными,
скорректированными на фактический выпуск. Таким образом, отклонение
постоянных расходов составит:
5370000 – 48,817*125300 = -746770 руб.
Списание отклонения постоянной части накладных расходов
осуществляется следующей учетной записью
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 16 «Отклонения в
стоимости материальных ценностей» - в сумме 746770 руб.
Отклонение по переменным расходам рассчитывается как разница между
фактическими накладными расходами и нормативными, скорректированными на
фактический выпуск.
Δ Переменных расходов = 10678000 – 86,041 * 125300 = -102937 руб.
59
Для списания выявленного отклонения осуществляется следующая
бухгалтерская запись:
Дебит 25 «Общепроизводственные расходы» - Кредит 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей» на сумму 102937 руб.
Далее необходимо провести анализ отклонений по показателям выручки.
Совокупное отклонение показателя прибыли определяется как разность между
фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек, и
сметной прибылью, рассчитанной на основе нормативных издержек.
Нормативная прибыль = Запланированный товарооборот – Издержки
(матер. + з/п + накл. расходы)
Нормативная прибыль составит: 99000 – (53400 + 27358 + 17680) = 562
тыс. руб.
Таким образом, нормативные затраты на 1 рубль товарооборота составят:
(53400+27358+17680)/ 99000 = 0,994 руб.
Как показали результаты выполненных ранее расчетов в отчетном
периоде предприятием был получен убыток от основной деятельности в сумме
7703 тыс. руб. Фактические затраты на 1 руб. товарооборота составили:
96957/81105 = 1,19 руб.
Следовательно, отклонение фактического убытка от продаж по
сравнению с потенциально возможным показателем составило:
-7703 – 562 = -8265 тыс. руб.
Следовательно, расчеты показывают, что фактический финансовый
результат по сравнению с потенциально возможным сократился на 8265 тыс. руб.
В качестве основных факторов, обусловивших данное изменение, следует
отметить снижение фактической суммы товарооборота по сравнению с
запланированной на 17895 тыс. руб, а также рост затрат в расчете на 1 рубль
товарооборота на 0,196 руб. Анализ затрат по системе стандарт – костинг
показал, что рост затрат в расчете на 1 рубль товарооборота был вызван в первую
очередь отклонением фактической суммы материальных затрат от сметной.
60
Таким образом, преимущество системы стандарт – костинг состоит в том,
что она позволяет выявить причины изменения затрат и предпринять
необходимые меры для их устранения.
Далее рассмотрим возможности применения в управлении затратами АО
«Мебельщик» системы «Директ костинг». Данный метод основан на разделении
затрат на постоянные и переменные. Система финансовых результатов в системе
Директ – костинг формируется следующим образом:
Товарная продукция – Переменные затраты = Маржинальный доход –
Постоянные затраты = Прибыль отчетного периода
В системе Директ – костинг финансовые результаты АО «Мебельщик» за
2018 г. при условии, что вся выпущенная предприятием продукция будет
реализована будут формироваться следующим образом:
1. Маржинальный доход = 110470 – 91587 = 18883 тыс. руб.
2. Прибыль отчетного периода = 18883 – 5370 = 13513 тыс. руб.
Отклонение фактического финансового результата АО «Мебельщик» от
финансового результата, рассчитанного в системе Директ – костинг обусловлено
тем, что в 2018 г. не вся произведенная предприятием продукция была
реализована, а часть в виде запасов осталась на складе и будет реализована в
следующем году.
По фактическому объему реализации показатель маржинального дохода
будет иметь отрицательное значение, так как:
81105 – 91587 = -10482 тыс. руб.
Следовательно, для того чтобы не получать ни прибыли, ни убытка, то
есть достичь точки безубыточности АО «Мебельщик» необходимо увеличить
объем реализации продукции на следующую величину:
91587 + 5370 – 81105 = 15852 тыс. руб.
Следовательно, для полного покрытия затрат АО «Мебельщик»
необходимо обеспечить общий объем продаж в сумме 96957 тыс. руб. (15852 +
81105) тыс. руб. или обеспечить соответствующее снижение затрат.
61
Для максимально быстрого сокращения затрат без ущерба для основной
деятельности АО «Мебельщик» далее необходимо провести анализ для
выявления приоритетных направлений их сокращения. Для решения данной
задачи целесообразно комплексное применение методик XYZ и АВС – анализа.
Применение данной методики управления затратами позволяет структурировать
затраты по группам в зависимости от степени значимости и уровня
управляемости. Это позволяет повысить эффективность выполнения функции
контроля над данными группами затрат, а также разработать мероприятия по их
сокращению.
Технология применения комплексной методики XYZ и АВС – анализа
показана на рисунке 14.
Рисунок 14. Методика проведения анализа затрат с
использованием XYZ и АВС – анализа
Основная идея XYZ – анализа состоит в группировке затрат по мере
однородности анализируемых параметров, т.е. по коэффициенту вариации.
Расчет коэффициента вариации осуществляется по следующей формуле:
(5)
Где V - коэффициент вариации
X
i
– затраты за i- ый период
62
Х – среднее значение затрат
n – число периодов
29
Таблица 19
Классификация затрат по результатам XYZ – анализа
Группа затрат
Значение
коэффициента
вариации
Классификация затрат
X
V<10%
Управляемые затраты
Y
10%<V<25%
Слабоуправляемые затраты
Z
25%<V
Трудноуправляемые затраты
По результатам XYZ – анализа все затраты делятся на три группы (таблица
19). Расчет коэффициента вариации по основным элементам затрат АО
«Мебельщик» выполнен в таблице 20
По результатам расчетов, представленных в таблице 20, была проведена
классификация по методике XYZ – анализа. К категории Х (управляемые
затраты) могут быть отнесены следующие статьи затрат:
- затраты на сырье и материалы;
- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.
К категории Y (слабоуправляемые затраты) могут быть отнесены
возвратные расходы, затраты на электроэнергию, основная заработная плата,
отчисления на социальное страхование, общехозяйственные и коммерческие
расходы.
К категории Z (трудноуправляемые затраты) относятся затраты по выплате
дополнительной заработной платы.
Далее необходимо провести АВС – анализ. Применительно к затратам
данный метод состоит в том, что в соответствии с целью анализа выбирается
классификационный признак и далее осуществляется ранжирование затрат в
порядке убывания этого классификационного признака. В соответствии с данной
методикой анализа все затраты делятся на три группы по стоимостному
выражению и классифицируются по степени значимости (таблица 21).
29
Косенко Е.Ю. Методика оценки параметров и динамики себестоимости продукции// Инновационные
информационные технологии. - 2017. - Т. 4. - № 2. - С. 127
63
Таблица 20
Расчет коэффициент вариации по элементам затрат
Статья затрат
Значение, тыс. руб.
Среднее
значение за
период.
тыс. руб.
дисперсия
Коэффициент
вариации, %
2016 г.
2017 г.
2018 г.
Сырье и материалы
88023
65955
54776
69585
4841
6,96
Возвратные отходы
(вычитаются)
1374
902
796
1024
251
24,54
электроэнергия
2751
2622
1954
2442
349
14,30
Основная заработная плата
23391
22242
17608
21080
2500
11,86
Дополнительная заработная
плата
6218
5217
3107
4847
1279
26,39
Отчисление на страхование
8883
8238
6214
7778
1137
14,62
Расходы на содержание и
эксплуатацию оборудования
2834
3323
2819
2992
234
7,83
Общехозяйственные расходы
2986
2949
2012
2649
407
15,35
Прочие производственные
расходы
1549
1036
726
1104
339
30,74
Коммерческие расходы
13327
12892
8537
11585
1760
15,19
64
Таблица 21
Классификация затрат по методу АВС – анализа
Группа затрат
Значение
коэффициента
вариации
Классификация затрат
А
Удельный вес<80%
Наиболее значимые
В
80%<удельный вес
<95%
Менее значимые
С
95%<удельный вес
Затраты, незначительные в
стоимостном выражении
АВС – анализ затрат АО «Мебельщик» выполнен в таблице 22.
Таблица 22
АВС – анализ затрат АО «Мебельщик»
Статья затрат
Всего
затраты,
тыс. руб.
Удельный вес
в полной
себестоимости,
%
Удельный вес
затрат
накопительным
итогом, %
Класс
Сырье и материалы
54776
56,49
56,49
А
Основная заработная
плата
17608
18,16
74,65
А
Коммерческие
расходы
8537
7,16
81,81
А
Отчисление на соц.
страхование
6214
6,41
88,22
В
Дополнительная
заработная плата
3107
3,20
91,42
В
Расходы на
содержание и
эксплуатацию
оборудования
2819
2,91
94,33
В
Общехозяйственные
расходы
2012
2,08
96,41
С
электроэнергия
1954
2,02
98,43
С
Возвратные отходы
(вычитаются)
796
0,82
99,25
С
Прочие
производственные
расходы
726
0,75
100
С
Из расчетов видно, что к категории А могут быть отнесены три статьи
затрат: сырье и материалы, основная заработная плата, коммерческие расходы,
к категории В – три статьи затрат: отчисления на обязательное социальное
страхование, дополнительная заработная плата, расходы на содержание и
эксплуатацию оборудования, к категории С – четыре статьи затрат:
общехозяйственные расходы, расходы на электроэнергию, возвратные отходы,
прочие производственные расходы.
65
Далее с учетом результатов XYZ и АВС– анализа была проведена
перекрестная классификация затрат (таблица 23). По итогам XYZ и АВС–
анализа можно сделать вывод о том, что особое внимание при разработке мер по
снижению затрат АО «Мебельщик» необходимо уделить первоочередное
внимание затратам группы АХ, а именно затратам, возникающие в связи с
приобретением сырья и материалов, т.к. данные затраты являются для
предприятия наиболее значимыми и характеризуются наиболее высоким
уровнем управляемости.
Таблица 23
Классификация затрат по результатам XYZ и АВС– анализа
Группа
затрат
Статья затрат
Характеристика группы затрат
АХ
Затраты на сырье и
материалы
Наиболее значимые, стабильные,
управляемые затраты
ВХ
Расходы на содержание
и эксплуатацию
оборудования
Стабильные управляемые затраты со
средним уровнем значимости
АY
Основная заработная
плата, коммерческие
расходы
Слабоуправляемые управляемые затраты
с высоким уровнем значимости
ВY
Расходы на социальное
страхование, расходы на
содержание и
эксплуатацию
оборудования
Слабоуправляемые затраты со средним
уровнем значимости
СY
Основная заработная
плата, отчисления на
соц. страхование
Стабильные управляемые затраты,
незначительные в стоимостном выражении
CY
Общехозяйственные
затраты,
электроэнергия,
возвратные отходы,
прочие
производственные
отходы
Слабоуправляемые затраты,
нестабильные в стоимостном выражении
ВZ
Затраты по
дополнительной
заработной плате,
Трудноуправляемые затраты, со средним
уровнем стабильности.
Выводы по главе 2:
1. Анализ финансового состояния АО «Мебельщик» показал, что в 2018 г.
предприятие характеризовалось недостаточным уровнем текущей и общей
платежеспособности и кризисным финансовым состоянием. В 2016 – 2018 гг. на