18
материалы, покупные изделия, полуфабрикаты, зарплата производственных
рабочих, топливо, энергия);
косвенные затраты – затраты, связанные с одновременным
производством нескольких видов продукции, которые затем распределяются
между данными видами изделий на основе специальных расчётов (прежде
всего управленческие расходы). Примером косвенных расходов являются
общепроизводственные и общехозяйственные расходы, затраты на
содержание основных средств.
По целесообразности расходования выделяют
1
:
производительные расходы – расходы, которые оправданны или
целесообразны для данного производства;
непроизводительные расходы – расходы, которые образуются по
причинам внутреннего или внешнего характера и свидетельствующие о
недостатках в технологии и организации производственного процесса (брак
продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ).
В случае идеальной организации технологии производства и
управления все расходы предприятия должны быть только
производительными.
По возможности охвата планом выделяют:
планируемые затраты – затраты, которые являются
производительными и закладываются по соответствующим нормативам в
плановую себестоимость продукции;
непланируемые затраты – затраты производительного или
непроизводительного характера, которые появились во время
непосредственного осуществления производства продукции.
По отношению к объёму производства выделяют:
1
Балгужин Д.М. Особенности управления затратами торговых предприятий // Инновационная
экономика: перспективы развития и совершенствования. 2015. № 2 (7). С. 34-36.
19
постоянные затраты – затраты, величина которых не изменяется
при изменении объёма производства продукции (общепроизводственные и
общехозяйственные расходы);
переменные (пропорциональные) затраты – затраты, величина
которых изменяется по мере изменения объёма выпуска продукции (сырьё и
материалы, топливо, энергия). В свою очередь переменные расходы
подразделяются на:
пропорциональные затраты (затраты, величина которых
изменяется в одинаковой пропорции с изменением объёма выпуска
продукции – сырьё, материалы, зарплата основных рабочих);
прогрессивные затраты (затраты, которые увеличиваются в
большей степени, нежели объём производства продукции – внутризаводское
перемещение грузов);
дегрессивные затраты (затраты, которые растут в меньшей
степени, чем объём производства продукции–амортизация);
регрессивные затраты (затраты, которые сокращаются в
абсолютном выражении несмотря на рост объёма производства продукции –
цеховые и общехозяйственные расходы на единицу продукции).
Следует отметить тот момент, что деление затрат на переменные и
постоянные условно, так как в чистом виде они не проявляются. Поэтому
правильней их называть условно–переменными и условно–постоянными
расходами. Ряд авторов ещё выделяют смешанные затраты – это затраты,
состоящие из постоянной и переменной частей (почтовые и телеграфные
расходы, затраты на текущий ремонт оборудования).
По использованию в системе управления выделяют:
прогнозные затраты – затраты, величина которых определяется с
учётом предполагаемых событий в будущем и их многовариантностью для
целей принятия оптимального поведения предприятия;
20
плановые затраты – затраты, определяемые в соответствии с
действующими нормативами и стремлением организации достичь
поставленные цели;
фактические затраты – затраты, реально осуществлённые
организацией за определённый период деятельности.
По экономическому содержанию затраты подразделяют на
1
:
материальные затраты (величина израсходованных материальных
ресурсов в натуральном выражении);
трудовые затраты (величина потраченного рабочего времени на
осуществление деятельности);
денежные затраты (величина осуществлённых затрат в
стоимостной оценке). Данное деление носит условный характер, так как все
затраты организации могут быть оценены в стоимостном выражении и, таким
образом, могут принимать денежную форму.
Таким образом, можно сделать вывод, что в целом рассмотренная
классификация затрат имеет практическое значение для экономического
анализа. Предложенные виды затрат формируют соответствующие
направления анализа затрат и себестоимости продукции.
1.2 Методы и инструменты управления затратами
Управление затратами – это один из основных инструментов в
достижении высоких экономических результатов предприятия. Данный
параметр важно не только знать, но и управлять им. Важно знать, что
управление затратами заключается не только в мерах по снижению затрат,
как в основном все и думают. Управление затратами – это, прежде всего,
умение максимально и эффективно экономить все ресурсы и
максимизировать отдачу от них.
1
Гасин Ф.М. Стратегическое управление затратами // Экономические науки. 2015. № 9. С. 170
21
Применительно к затратам метод управления рассматривается как
принятая последовательность действий, определяющая особенности
реализации функций управления, позволяющей добиться поставленных при
применении метода целей.
В управлении затратами крупных предприятий могут найти
применение различным методам, таким как директ-костинг, стандарт-кост,
метод АВС, таргет-костинг, бенчмаркинг и другие (рисунок 1)
1
.
Рисунок 1. Методы управления затратами на предприятии
В условиях повторяющихся кризисов, обострения конкуренции,
предприятия стремятся подчинить планированию и управлению все свои
затраты, что помогает максимизировать прибыль. Издержки предприятия по-
разному ведут себя в зависимости от изменения объема производства
продукции. Часть затрат – переменные – предприятие может планировать,
выявлять резервы их снижения, таким образом, увеличивать свой
финансовый результат. Проблемой, часто встречающейся на практике,
является трудность разделения общих издержек предприятия на постоянные
и переменные. Базой для установления зависимости величины затрат от
изменения уровня деловой активности компании является система «директ-
костинг», предполагающая разделение совокупных затрат на постоянную и
переменную части.
1
Балгужин Д.М. Особенности управления затратами торговых предприятий // Инновационная
экономика: перспективы развития и совершенствования. 2015. № 2 (7). С. 52
МЕТОДЫ УПРАВЛЕНИЯ
ЗАТРАТАМИ
Директ-костинг
Стандарт-кост
ABC-XYZ
Таргет-костинг
Закон Парето
Кайзен-костинг
Бечмаркинг
22
При использовании «директ-костинга» размер прибыли определяется
уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой
выпускаемой продукции и величиной постоянных издержек производства. В
результате такая учетная информация позволяет в оперативном порядке
находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема
производства, быстро переориентировать производство в соответствии с
меняющейся конъюнктурой рынка. С помощью «директ-костинга»
обосновываются важные управленческие решения, связанные с
оптимизацией производственной программы, целесообразностью принятия к
исполнению определенного заказа, приобретением или заменой
оборудования, производством полуфабрикатов или заказом их на стороне,
выпуском побочной продукции.
Информация о затратах является основой для принятия большого
числа управленческих решений. С «открытием» системы «директ-костинга»
становится возможным применение методов разделения общих затрат на
постоянные и переменные.
В исследованиях таких авторов, как И. С. Богомоловой, К.Ю.
Котовой, Ж.К. Андриановой, А.С. Молчан, В.В. Макаревич, Ж.А. Ивановой,
Е.Г. Саранцевой, рассматриваются методы разделения затрат, показываются
новые возможности их применения в современных условиях с целью
принятия грамотных управленческих решений. Для решения задачи деления
затрат на постоянные и переменные составляющие применяются различные
методы: аналитические и статистические.
Аналитические методы редко применяются на практике ввиду
сравнительной трудоемкости. Рассмотрим подробнее статистические методы
для обоснования управленческих решений. Основными статистическими
методами деления общей суммы затрат на постоянные и переменные
расходы являются
1
:
1
Коломеец Е.А. Оценка эффективности системы управления затратами // Наука и производство
Урала. 2015. № 11. С. 165
23
– метод минимальной и максимальной точки (метод «мини-макси»);
– графический (статистический) метод;
– метод наименьших квадратов (МНК).
На основе работ Е.Г. Саранцевой, А.Э. Ахмедова, М.А. Шаталова,
В.Э. Керимова, Котовой К.Ю., Ж.К. Андриановой составлена табл. 1, в
которой представлены характеристики, недостатки и преимущества
статистических методов.
Графический метод крайне редко используется на практике
вследствие того, что на предприятии в большинстве случае присутствуют
полупеременные издержки, и результат получается с большой
погрешностью. Метод наименьших квадратов дает наиболее точный
результат, однако затраты на расчеты (время, денежные затраты, поиск
высококвалифицированного специалиста) слишком велики по сравнению с
результатом на выходе, поэтому он не оправдывает себя.
Из всех методов разделения затрат на переменные и постоянные
наиболее приемлемым является метод высшей и низшей точки. Метод
«мини-макси» является и практически применимым, и экономичным по
сравнению с остальными.
Разделив совокупные затраты с помощью метода «мини-макси»,
предприятие сможет:
регулировать постоянные затраты – когда определяется их
структура, выявляются излишние постоянные затраты;
прогнозировать переменные затраты в будущем, определять и
управлять себестоимостью изделий;
прогнозировать уровень покрытия постоянных затрат, то есть
оценивать уровень чистой операционной прибыли;
проводить маржинальный анализ, тем самым определяя точку
безубыточности своей деятельности и зоны безопасности;
исчислять необходимый объем продаж для получения заданной
величины прибыли;
24
обосновывать различные варианты управленческих решений,
касающихся изменения производственной мощности, ассортимента
продукции, ценовой политики технологии производства.
Таблица 1
Статистические методы деления затрат на постоянные и
переменные в управленческом учете
Наименов
ание
метода
Содержание метода
Минусы
Плюсы
Метод «мини-
макси»
Из всей совокупности
данных выбирают два
периода с наименьшим и
наибольшим объемом
производства (Min и Max).
Затем определяются средние
переменные издержки в
себестоимости единицы
продукции. Общая сумма
постоянных расходов
исчисляется как разность
между общей суммой затрат
отчетного периода и
произведением их
переменной части на
оответствующий объем
производства. Постоянные
затраты = Суммарные
затраты – (Удельные
переменные затраты х
Количество изделий)
Метод дает либо
относительно точные
результаты, либо в высшей
степени недостоверные.
Причина – для определения
затрат используются только
две точки, надежность
оценки целиком зависит от
того, насколько типично по
отношению ко всему
интервалу данных
расположены самая высокая
и самая низкая точки.
Исследуемая зависимость
должна иметь строго
линейный характер
Является самым
упрощенным
методом.
Используется для
первоначальных
расчетов общего
характера (т.е.
прост для начала
деятельности
предприятия).
Наилучший метод
для краткосрочного
планирования
Графический
метод
Заключается в построении
графика, на котором
отражаются данные об
общих затратах при разных
объемах производства
Метод является достаточно
субъективным, что может
непосредственно оказывать
влияние на качество
принимаемых
управленческих решений.
На практике построить
данный график удается не
всегда. В случае
присутствия
полупеременной части
затрат данный метод может
давать результаты с
большой погрешностью
Используются весь
масштаб данных о
затратах за период
(т.е. используются
все точки для
вывода уравнения
совокупных затрат)
Метод
наименьших
квадратов
Согласно этому методу в
упрощенном виде
рассчитывают
коэффициенты а1 и а0 в
уравнении прямой Y = а0 и
а1 * х, при условии, что
сумма квадратов расстояний
от всех точек совокупности
до теоретической линии
регрессии минимальна.
Возможны более сложные
формы связи между Х и Y, в
том числе в виде параболы
второго порядка, гиперболы
и показательной функции
Данный метод чувствителен
к значительным
отклонениям от средних
значений; При применении
метода МНК могут
возникнуть нехватка
статистической информации
для большей точности
расчетов, а также
искажение данных
вследствие влияния
инфляции. Расчеты весьма
трудоемки
Дает достаточную
точность
определения
постоянной и
переменной
составляющих в
структуре общих
затрат
25
Необходимо добавить, что в настоящее время поднимается вопрос об
автоматизации управленческого учета и экономического анализа. Так как
метод «мини-макси» легок в применении, автоматизировать приведенные
расчеты не составит труда в табличном процессоре Excel, который входит в
пакет программ Microsoft Office и является стандартным.
Стандарт-кост – система учета затрат и калькулирования
себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат.
В системе «Стандарт-кост» текущий учет изменений норм не ведется,
все выявленные отклонения от норм (стандартов) включаются, в конечном
счете, не в себестоимость, а списываются на счета результатов деятельности
с указанием, в каком подразделении, по какой причине и по чьей вине
допущены отклонения
1
.
Одно из основных преимуществ системы «стандарт-кост» состоит в
том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский
штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет
ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от
стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более
стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемкими
становятся учет и калькулирование. Нормативные затраты представляют
собой предопределенные реалистичные затраты, которые обычно
выражаются в расчете на единицу готовой продукции и включают все три
элемента производственных затрат - прямые материальные затраты, прямые
трудовые затраты и общепроизводственные расходы, которые в свою очередь
состоят из следующих показателей:
нормативная цена прямых материалов;
нормативное количество прямых материалов;
нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);
нормативная ставка оплаты прямого труда;
1
Гомонко Э.А. Управление затратами на предприятии: учебник. М.: КНОРУС, 2014. С.43
26
нормативный коэффициент переменных общепроизводственных
расходов;
нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных
расходов.
При использовании системы «стандарт-кост» по всем счетам запасов
и производства проходят записи нормативных, а не фактических затрат.
Совершенствование управления производственными запасами
предполагает внедрение в практику управления запасами на предприятии
ABC- анализа, а также XYZ - анализа, которые используются для
классификации ассортиментных групп. Однако, совмещения результатов
произведенных группировок по АВС-методу и XYZ-методу не достаточно
для получения достоверной информации о потребности в запасах при
планировании закупочной деятельности предприятия.
Рисунок 2. АВС – XYZ анализ
Метод ABC – деятельность фирмы представляется в качестве
процессов или рабочих операций. Количество издержек фирмы в
рассматриваемый период или издержек на конкретный вид продукции
рассчитывается на основе издержек на осуществление совокупности
соответствующих процессов и операций.
Считается, что АВС-метод наиболее эффективно может применяться
в сложных хозяйственных комплексах, осуществляющих различные виды
деятельности и имеющие большой удельный вес косвенных расходов. Так же
27
преимущества АВС-метода успешно проявляются при создании
стратегических конкурентных преимуществ на рынке - контроль за
обеспеченностью ресурсами, планирование мероприятий и сосредоточение
усилий на повышении конкурентоспособности продукта производства.
В России используют два варианта внедрения АВС – метода
1
:
группировка, обобщение затрат по функциям и формирование
специальной ежемесячной внутренней отчетности;
использование счетов-экранов («зеркальных счетов») в
управленческой подсистеме бухгалтерского учёта.
При методе АВС объектом учета, калькуляции и анализа являются
продукты, процессы, клиенты, сегменты рынка и каналы сбыта.
Этапы распределения по методу АВС:
определение бизнес-процессов в компании;
сбор информации и группировка ее по бизнес-процессу;
определение носителя затрат для каждого процесса;
отнесение затрат по процессам на продукт в соответствии с
носителем затрат, который является мерой потребности продукта в
процессах.
Метод АВС используется для планового калькулирования затрат в
среднесрочной и долгосрочной перспективе; для планирования и принятия
управленческих решений.
Применение Закона Парето. Выявляются наиболее важные, значимые
статьи затрат, так как только по ним можно получить существенную
экономию. Применяем закон Парето (правило 80/20): для получения 80%
эффекта достаточно выявить и оптимизировать статьи затрат составляющие
наибольший удельный вес (20%). То есть для получения существенной
экономии необходимо оптимизировать весомые затраты. Степень
контролируемости статьи может служить препятствием в управлении
1
Холодов П.П., Зяблицкая Г.И. Управление текущими затратами организации // Молодой ученый.
2017. №11. С. 52