25
внешних проявлений финансовых результатов заключается в исследовании уров-
ня, структуры и динамики их абсолютных показателей рентабельности и деловой
активности.
Ефимова О.В. основными задачами анализа определяет [20]:
общую оценку финансового положения и факторов его изменения;
изучение соответствия между средствами и источниками, рационально-
сти их размещения и эффективности использования;
соблюдение финансовой, расчетной и кредитной дисциплины;
определение ликвидности и финансовой устойчивости предприятия;
долгосрочное и краткосрочное прогнозирование устойчивости финансо-
вого состояния.
Для решения этих задач изучаются наличие, состав и структура средств
предприятия; причины и последствия их изменения; наличие, состав и структура
источников средств предприятия; причины и последствия их изменения; ликвид-
ность и качество дебиторской задолженности; платежеспособность и финансовая
гибкость; эффективность использования активов.
Данная методика охватывает все основные показатели. Однако основные
этапы анализа рассматриваются изолированно, отдельными блоками [20]:
анализ финансового состояния предприятия (анализ активов, пассивов,
платежеспособности, потоков денежных средств, финансовой устойчивости, про-
гноз финансового состояния);
анализ формирования, распределения прибыли и социального развития
предприятия (факторы формирования балансовой прибыли, анализ резервов роста
прибыли, рентабельности прибыли, анализ распределения прибыли, анализ фор-
мирования чистой прибыли, анализ социального развития и социальной защи-
щенности коллектива предприятия);
анализ объемов производства и реализации продукции (анализ формиро-
вания производственной программы, ритмичности и качества выпуска, анализ ре-
зервов роста объемов производства и реализации);
анализ себестоимости продукции (анализ структуры и динамики себесто-
26
имости, прямых и косвенных затрат, себестоимости по видам продукции);
анализ трудовых ресурсов (анализ использования рабочего времени, ана-
лиз трудоемкости, производительности труда, выявление резервов роста произво-
дительности);
анализ основных средств (анализ обеспеченности основными средствами,
эффективности их использования, восстановления основных средств);
анализ материальных ресурсов предприятия (анализ обеспеченности, эф-
фективности использования, выявление резервов снижения нормы расхода мате-
риалов).
Методику финансового анализа на основе систематизированного анализа
баланса, где в роли базы (критерия) сравнения предлагается использовать ком-
плексную нормативную модель финансовой устойчивости предприятия, которая
обеспечивает взаимосвязь различных аналитических коэффициентов, предлагает
Грищенко О.В. [13]. Данная методика включает в себя составление аналитической
модели баланса, анализ соотношений, которые задаются финансово-
оперативными коэффициентами, оценку ликвидности и платежеспособности,
имущественного положения, финансовой устойчивости, деловой активности, рен-
табельности.
Данный автор разработал нормативную модель системного экспресс-
анализа финансовой отчетности для выявления проблем и направлений повыше-
ния финансовой устойчивости предприятия. В зависимости от целей анализа фи-
нансовой отчетности и заинтересованных в его результатах пользователей приме-
няются различные виды анализа и разный набор показателей – финансовых коэф-
фициентов, а именно:
абсолютные показатели для ознакомления с отчетностью, позволяющие
сделать вывод об основных источниках привлечения средств, направления их
вложений, источники поступления средств, размеры полученной прибыли;
сравнительные процентные показатели для чтения отчетности и выявле-
ния отклонений по важнейшим статьям финансовой отчетности;
анализ горизонтальных процентных изменений, которые характеризуют
27
изменения отдельных статей финансовой отчетности за год или за ряд лет (напри-
мер, рост в процентах чистых продаж, себестоимости реализованной продукции,
валовой прибыли, чистого дохода, прибыли, производственных расходов и др.);
анализ вертикальных процентных изменений, который предусматривает
соотношение показателей различных статей в отношении одной выбранной статьи
(например, доля в процентах от объема продаж себестоимости реализованной
продукции, валовой прибыли, производственных расходов, дохода от основной
деятельности, чистого дохода);
анализ тенденций (трендовый анализ), который характеризует изменение
показателей деятельности фирмы на протяжении ряда лет по сравнению с базо-
вым показателем с целью оценки работы финансовых менеджеров за прошлый
год и определение прогноза их поведения на будущее;
сравнительный анализ, проведенный с целью сопоставления отдельных
показателей деятельности своей фирмы с показателями фирм-конкурентов одной
отраслевой принадлежности и примерно одинаковых размеров (с учета различных
методов отчетности);
анализ показателей путем использования финансовых коэффициентов,
расчет которых основан на существовании определенных соотношений между от-
дельными статьями отчетности [13].
Значение таких коэффициентов определяется возможностью сопоставления
полученных результатов с существующими общепринятыми стандартами, норма-
ми, усредненными отраслевыми коэффициентами, а также с применением в
стране или в конкретной фирме показателями анализа финансовой отчетности.
Финансовые коэффициенты используются для оценки деятельности финансовыми
менеджерами и учитываются ими при принятии управленческих решений. Такие
коэффициенты доступны и акционерам, на их основе могут самостоятельно про-
анализировать эффективность деятельности фирмы и ее текущее финансовое по-
ложение.
Кроме рассмотренных выше подходов к финансовому анализу существует
также мнение других ученых по данному вопросу. При этом мнение всех специа-
28
листов в области анализа сводится к тому, что анализ состоит из двух составляю-
щих – финансовый анализ и анализ хозяйственной деятельности, а для оценки
итогового результата деятельности экономического субъекта рассматривается
комплекс показателей [7, 11, 18, 41].
Современная методика анализа результатов финансовой деятельности осно-
вана на комплексном методе, используя системный подход, предусматривающий
первоочередное решение общих фундаментальных проблем в экономике пред-
приятия. Следует выделить два этапа анализа:
стратегическая оценка экономического потенциала;
факторный анализ показателя обеспеченности собственным капиталом.
В свою очередь на каждом этапе должна быть определена последователь-
ность аналитических операций. Так, при проведении оценки экономического по-
тенциала, прежде всего изучается имущественный потенциал в статике и динами-
ке: наличие, структура активов и пассивов, обоснованность изменения величин.
Затем проводится оценка финансового состояния и платежеспособности. Интерес
к оценке и анализу финансового состояния предприятия определяет последова-
тельность комплексного анализа хозяйственной деятельности. В данном случае
проводится факторный анализ синтетического показателя, который характеризует
финансовое состояние в аналитических целях. В основе факторного анализа ис-
пользуется метод «удлинения формул» и таким образом определяется степень
влияния факторов различных уровней в определенной последовательности [47].
1.3. Особенности оценки финансового состояния санаторно-курортного
предприятия
Экономическая деятельность предприятий санаторно-курортного комплекса
является достаточно сложной и разнообразной, ведь современный санаторий – это
сложный комплексный механизм, где наряду с основным видом деятельности, ко-
торая заключается в предоставлении большого спектра услуг по лечению, оздо-
ровлению и отдыху, осуществляются также сопутствующие и дополнительные
услуги, которые не только полнее удовлетворяют растущие потребности отдыха-
29
ющих, но и приносят санаторию дополнительные доходы.
В современных условиях санаторно-курортные предприятия охватывают
практически все отрасли народного хозяйства: здравоохранение, общественное
питание, бытовое обслуживание, торговля, туризм, транспорт, сельское хозяйство,
промышленность, капитальное строительство и т.д. Наличие такого большого ко-
личества различных видов деятельности, которые осуществляют санатории, тре-
бует правильной организации и постановки бухгалтерского учета, а также отла-
женной системы внутреннего контроля, которые, в свою очередь, должны обеспе-
чивать достоверную и полную информацию не только о деятельности курортного
комплекса в целом, но и в разрезе всех осуществляемых санаторием видов дея-
тельности, требующих ведения детального аналитического учета как доходов, так
и расходов, понесенных для их получения.
В результате, на санаторно-курортных предприятиях могут быть выделены
особенности, которые необходимо учесть при организации и формировании мето-
дики бухгалтерского учета доходов и расходов, в частности [21]:
сложная и разноплановая экономическая деятельность санаторно-
курортных учреждений. Хотя основным видом их деятельности является предо-
ставление комплекса услуг по лечению, оздоровлению и отдыху, они осуществ-
ляют также ряд сопутствующих (входящих в стоимость путевки) и дополнитель-
ных (не входят в стоимость путевки) услуг. Как правило, все вспомогательные и
обслуживающие хозяйства относятся к самостоятельным отраслям, активно раз-
виваются. Это обусловливает необходимость в разработке системы аналитических
счетов, которая позволила бы группировать информацию о доходах и расходах
предприятия в разрезе всех видов работ, осуществляемых санаториями;
сезонность спроса на санаторно-курортные услуги со стороны населения
выделяет ряд проблемных вопросов при признании доходов, для получения кото-
рых осуществляются расходы;
разрыв во времени между моментом продажи путевок и непосредствен-
ным получением услуг, влияет на порядок признания выручки отчетного периода;
попадание срока заезда на разные отчетные периоды, что приводит к
30
необходимости определения фактической себестоимости услуг санаторно-
курортного лечения, которые были предоставлены в течение отчетного периода.
На многих предприятиях санаторно-курортного комплекса не уделяется
должного внимания формированию учетной политики, что негативно влияет на
ведение бухгалтерского учета и функционирование таких предприятий в рыноч-
ных условиях хозяйствования. Наиболее распространенные конкретные недостат-
ки в организации учета доходов и расходов на предприятиях санаторно-
курортного комплекса включают неоперативность при предоставлении информа-
ции управленческому персоналу по уровню расходов и доходов, недостоверность
информации о результатах формирования стоимости путевок. Указанные недо-
статки обусловлены следующими причинами [12]:
неотработанностью процедуры раздельного учета доходов и расходов по
всем видам деятельности, осуществляемым санаториями;
наличие временного разрыва между моментом продажи путевок и непо-
средственного получения услуги;
отсутствием методики расчета себестоимости фактически отработанных
койко-дней;
несоответствие объектов учета затрат и калькулирования потребностям
управления.
Для обеспечения достоверности, полноты, понятности и возможности срав-
нения учетной информации на предприятии должна быть должным образом
сформирована общая учетная политика и, в частности, доходов и расходов. В этой
связи необходим перечень элементов учетной политики по учету доходов и рас-
ходов с учетом специфики санаторно-курортной отрасли, включающей:
разграничение расходов и доходов по каждой классификационной груп-
пой в соответствии с видами деятельности предприятия;
порядок признания, оценки и учета доходов деятельности, в частности, от
реализации санаторно-курортных и других видов услуг, выполнения работ, дру-
гой операционной, финансовой и инвестиционной деятельности;
методика калькулирования себестоимости предоставляемых санаторно-
31
курортных услуг, определение стоимости переходных койко-дней и койко-дней,
отработанных в отчетном периоде;
система счетов аналитического учета по видам деятельности санаториев и
порядка их применения;
перечень и порядок составления и представления основных внутренних
отчетов [21].
Организация учета затрат, прежде всего, предполагает определенные груп-
пировки затрат предприятия и зависит от объектов учета затрат по центрам затрат
и местам их возникновения в соответствии с организационной структурой сана-
торно-курортного комплекса, а также по видам услуг. Это способствует экономи-
чески обоснованному определению объема расходов, понесенных соответствую-
щими подразделениями на обслуживание отдыхающих и больных, а также на со-
держание вспомогательных и обслуживающих хозяйств.
Так, например, если санаторий предоставляет сопутствующие услуги, вхо-
дящие в стоимость путевки, то расходы по их предоставления необходимо учиты-
вать в соответствии с доходов, полученных от реализации путевок. Если же отды-
хающим предоставляются также дополнительные услуги, не входящие в стои-
мость путевок, то расходы по их предоставлению учитывают в связи с дополни-
тельными доходами, поступающих от отдыхающих как отдельная плата за соот-
ветствующие дополнительные услуги. Именно такой подход соответствует прин-
ципу соответствия доходов и расходов. Но следует отметить, что данный принцип
является достаточно противоречивым и, соответственно, применение его на пред-
приятиях санаторно-курортного комплекса порождает ряд проблем и неточностей.
Поскольку согласно указанного принципа расходы должны относиться к
тому отчетному периоду, в котором были получены доходы, а доходы в свою оче-
редь должны отражаться в том периоде, в котором были понесены расходы на их
получение, то для обеспечения выполнения указанных условий следует применять
такие явления, как капитализация и бронирование расходов. Причем если расхо-
ды, понесенные в данном отчетном периоде, принесут доходы только в следую-
щих отчетных периодах, то такие расходы подлежат капитализации, то есть они
32
не отражаются в составе расходов данного отчетного периода, а подлежат вклю-
чению в состав активов предприятия.
Таким образом, указанные расходы могут быть капитализированы в стои-
мость товарно-материальных ценностей, а также отображаться в виде дебитор-
ской задолженности или расходов будущих периодов. Например, санаторий
функционирует сезонно, и соответственно перед началом сезона было осуществ-
лено текущий ремонт жилого корпуса и помещения, предназначенного для сана-
торного лечения. Понесенные расходы на ремонт помещений входят в стоимость
санаторно-курортной путевки, но признаются они только тогда, когда будет отра-
жен доход от реализации санаторно-курортных услуг. В таком случае осуществ-
ляется капитализация понесенных расходов в расходы будущих периодов. Про-
блема заключается в том, что стоимость капитализированных расходов не равна
стоимости списанных расходов. То есть, если расходы сразу относятся на финан-
совые результаты данного периода, то они являются фактическими (реальными), а
если же указанные расходы предварительно капитализировать, то в последующие
периоды при отображении данных расходов в себестоимости путевки, покупа-
тельная способность наличных уже не будет соответствовать тем реальным рас-
ходам, которые в действительности имели место.
Что же касается резервирования, то оно предусматривает регистрацию рас-
ходов и доходов, возможные в следующих отчетных периодах, то есть отобража-
ются возможные или вероятные факты хозяйственной жизни. Каждый созданный
резерв будто страхует предприятие от предстоящих расходов, минимизирует риск
и предполагает неизбежность предстоящих расходов в данном отчетном периоде.
Именно поэтому резервирование является следствием принципа соответствия до-
ходов и расходов.
Также заслуживает внимания то, что доходы, полученные санаторием в хо-
де осуществления им как основного вида деятельности, так и вспомогательных и
обслуживающих видов деятельности, определяются объективно, а расходы, свя-
занные с исчислением себестоимости как путевки, так и результатов других видов
деятельности – субъективно. Такая ситуация обусловлена тем, что величина рас-
33
ходов всегда зависит от учетной политики предприятия и выбора администрацией
различных методологических приемов, а доходы признаются согласно докумен-
тов на реализацию различных услуг и ценностей.
Определенные особенности учета доходов и расходов продиктованы также
тем, что санаторные путевки обычно реализуются по фиксированным ценам зара-
нее, до начала заездов, а услуги предоставляются непосредственно отдыхающим
во время заезда, причем доходы от реализации признаются по факту предоставле-
ния отдыхающим всего комплекса услуг предусмотренных стоимостью путевок,
то есть в последний отработанный койко-день.
Соответственно, выручкой от реализации санаторных услуг за отчетный пе-
риод является количество отработанных санаторием койко-дней по цене реализа-
ции санаторной путевки. Указанный показатель определяется путем умножения
численности отдыхающих, которые получили лечебные услуги, на количество
дней отчетного периода. В связи с тем, что сроки заездов не совпадают с отчет-
ными датами, а продолжительность отдыха по одной путевке составляет, как пра-
вило, от 7 до 24 дней, то возникают остатки, которые необходимо учитывать как
доходы и расходы будущих периодов . Поэтому, если на отчетную дату отдыха-
ющий еще не получил всего комплекса санаторных услуг, предусмотренных пу-
тевкой, то выручка от реализации будет капитализироваться в виде доходов бу-
дущих периодов.
Аналогично отражаются и расходы, понесенные при предоставлении сана-
торно-лечебных услуг. Они списываются на себестоимость санаторного продукта
только в последний отработанный койко-день и, если этот день приходится на
следующий за отчетным период, то указанные расходы отражаются в составе рас-
ходов будущих периодов. При досрочных отъезде по вине работников санатория
стоимость неотработанных койко-дней может быть возмещена, кроме путевок,
предоставленных больным бесплатно. При досрочных отъезде или при неприбы-
тии на место по причинам, которые по правилам санатория не признаются уважи-
тельными, доходы будущих периодов в части, приходящейся на неиспользован-
ные дни, включаются в состав прочих (неосновных) доходов.
34
Также следует отметить, что санаторно-курортным учреждениям свой-
ственны определенные особенности отражения суммы НДС при реализации сана-
торных услуг. Прежде всего, это предоставление льгот для санаторных путевок и
медицинских услуг. Причем значительное влияние на определение финансового
результата деятельности санатория порядок признания доходов и расходов в фи-
нансовом учете и при налоговых расчетах. То есть в случае поступления предо-
платы от потребителя санаторно-курортных услуг датой увеличения валового до-
хода считается дата зачисления денежных средств на банковский счет санаторно-
курортного учреждения, а в случае предоставления таких услуг на условиях по-
следующей оплаты – признаются по факту предоставления отдыхающим всего
комплекса услуг.
В то же время, валовые расходы на предприятиях санаторно-курортного
комплекса формируются, прежде всего, при приобретении материальных ресур-
сов, осуществлении текущих расходов в денежной, материальной и нематериаль-
ной формах и т.д.