25
Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения
федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.
План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и
порядок его применения утверждаются нормативным правовым актом Банка
России.
Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях
правильного применения федеральных и отраслевых стандартов,
уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также
распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского
учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского
учета. Они применяются на добровольной основе.
Согласно Закону о бухучете № 402-ФЗ рекомендации в области
бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения
федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского
учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми
стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета,
организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии
ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления
внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а
также порядка разработки этими лицами стандартов. Они не должны
создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его
деятельности.
25
С введением отечественных стандартов бухгалтерского учета
отчетность приобретет строгую, стройную систему показателей,
характеризующих производственно-финансовую деятельность организации,
появится определенная стабильность и предсказуемость в работе
бухгалтерских служб.
25
Касьянова, Г.Ю. Бухгалтерский учет: просто о сложном: Самоучитель по формуле "три в одном": бухучет
+ налоги + документооборот / Г.Ю. Касьянова. - М.: АБАК, 2013. – с.217
26
Третий уровень включает систему документов рекомендательного
характера. Это инструкции, указания, комментарии, письма Минфина России
и других ведомств. Эти документы предполагают многовариантность
решений организации учета исходя из отраслевых особенностей, типа
производства и других факторов. Система документов третьего уровня
разрабатывается на базе документов первых двух уровней и не должна им
противоречить.
Важнейшим элементом этого уровня системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации служит План
счетов и Инструкция по его применению. Этот документ составляет основу
организации бухгалтерского учета во всех предприятиях независимо от
подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы,
ведущих учет методом двойной записи. План счетов бухгалтерского учета
представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной
жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов.
Инструкция по применению плана счетов регламентирует вопросы, имеющие
отношение к основным методическим принципам ведения бухгалтерского
учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и
открываемых к ним субсчетов, раскрыты их структура и назначение,
экономическое содержание отражаемых на них фактов, порядок учета
наиболее распространенных операций.
Назовем некоторые другие важнейшие нормативные документы
третьего уровня.
26
Методические указания по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13 июня 1995 г.
№ 49).
Методические указания по бухгалтерскому учету основных
средств (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
26
Карпова, Т.П. Бухгалтерский учет в сфере услуг: Учебник / М.А. Вахрушина, Т.П. Карпова, А.М. Петров;
Под ред. М.А. Вахрушина. - М.: Рид Групп, 2011. – с.57
27
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28 декабря
2001 г. № 119н).
Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах
бухгалтерской отчетности организаций».
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на
производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в
сельскохозяйственных организациях (утв. приказом Минсельхоза России от 6
июня 2003 г. № 792).
Заметим, что наряду с нормативными актами, утвержденными
Минфином России, обязательны к исполнению всеми организациями
рекомендации по отражению отдельных учетных операций, содержащиеся в
инструкциях ФНС России и инструкциях о порядке начисления и уплаты
страховых взносов в государственные внебюджетные страховые фонды.
Четвертый уровень – внутренние рабочие документы организации.
Они разрабатываются организацией на основе документов первых трех
уровней. Наиболее значимым внутренним документом является приказ
организации по учетной политике на отчетный производственнофинансовый
год.
К нему прилагаются
27
:
учетная политика организации;
рабочий план счетов;
формы отдельных первичных документов;
график документооборота;
учетные регистры.
Кроме того, каждая организация разрабатывает свои документы,
регламентирующие составление внутренней (управленческой) отчетности.
Эти документы учитывают специализацию и производственное направление
27
Кровелицкая, Л.П. Бухгалтерский учет в коммерческих банках: Учебное пособие / Л.В. Усатова, М.С.
Сероштан, Е.В. Арская. - М.: Дашков и К, 2012. – с.41
28
организации, ее размеры, организационную структуру управления, местное,
муниципальное законодательство и т.п.
Согласно ст. 21 Закона о бухучете № 402-ФЗ к документам в области
регулирования бухгалтерского учета относятся также стандарты
экономического субъекта.
Стандарты экономического субъекта предназначены для
упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета.
Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и
отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим
субъектом самостоятельно.
Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и
в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его
филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.
Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе
разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению
такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к
применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны
создавать препятствия осуществлению такими обществами своей
деятельности. Стандарты экономического субъекта не должны
противоречить федеральным и отраслевым стандартам.
Все уровни нормативно-правового регулирования взаимосвязаны и
дополняют друг друга, находятся в логической и методологической
зависимости.
Бухгалтерский учет часто называют «языком» бизнеса и
предпринимательства. Поэтому в основе организации и ведения
бухгалтерского учета должны лежать общие правила, принимаемые и
исполняемые всеми участниками хозяйственной деятельности. Эти правила
регламентируются законодательными и нормативными актами на уровне
государства. В нормативных документах определяется порядок
30
только экономическая, по и техническая, технологическая, экологическая,
социальная и другая информация.
Источники информации делятся на плановые, учетные и внеучетные.
Плановые источники информации включают в себя все типы планов,
которые разрабатываются на предприятии, лимиты, нормативные материалы,
сметы, ценники, тарифы. К источникам учетной информации относятся
данные оперативного, статистического, бухгалтерского учета и отчетности, а
также данные выборочных наблюдений
28
.
Систематический, своевременный и полный учет хозяйственных
операций, отраженных в бухгалтерских учетных и отчетных документах,
определяет ведущую роль в информационном обеспечении анализа.
Анализируя учетные данные, можно принять необходимые меры,
направленные на улучшение хозяйственной деятельности.
К источникам внеучетной информации относятся нормативные
документы и акты (законы, указы, постановления Правительства РФ и пр.),
материалы аудиторских и налоговых проверок, хозяйственно-правовые
документы (договоры, соглашения, решения и пр.), материалы официальной
переписки с контрагентами организации.
Систему показателей финансово-экономического анализа формируют
за счет внешних и внутренних источников информации и классифицируют на
следующие основные группы:
29
1) показатели, характеризующие общеэкономическое развитие
государства, которые служат основой проведения анализа и прогнозирования
условий внешней среды при разработке комплексной политики управления
финансово-хозяйственной деятельностью организации (информация
макроэкономического и отраслевого развития);
28
Кровелицкая, Л.П. Бухгалтерский учет в коммерческих банках: Учебное пособие / Л.В. Усатова, М.С.
Сероштан, Е.В. Арская. - М.: Дашков и К, 2012. – с.68
29
Лебедева, Е.М. Бухгалтерский учет: Практикум: Учебное пособие для студентов учреждений сред. проф.
образования / Е.М. Лебедева. - М.: ИЦ Академия, 2013. – с.52
31
2) показатели, характеризующие конъюнктуру рынка (информация по
все видам товарных рынков, по рынкам фондовых и денежных
инструментов);
3) показатели, характеризующие деятельность контрагентов (банков,
страховых и агентских компаний, поставщиков и потребителей) и
конкурентов (однородных компаний);
4) показатели финансового учета, формируемые из внутренних
источников, составляют основу информационной базы анализа;
5) показатели управленческого учета, представляющие систему учета
всех необходимых данных, формируют информационную базу оперативных
управленческих решений и планирования деятельности в будущем или в
предстоящем периоде;
6) нормативные показатели представлены нормативами,
разработанными в рамках организации и действующими в целом по стране
или отрасли.
Использование всех представляющих интерес показателей,
сформированных на базе внешней и внутренней информации, позволяет
создать в каждой организации целенаправленную информационную систему,
ориентированную на принятие оперативных, текущих и стратегических
решений по повышению эффективности ее деятельности. Информационная
база анализа должна совершенствоваться с учетом соблюдения таких
принципов, как аналитичность, объективность, оперативность, полезность.
Эти требования являются необходимым условием получения достоверной
оценки эффективности анализа финансового состояния и результатов
деятельности.
В экономике участвует широкий круг самых различных субъектов
хозяйствования, каждый из которых самостоятельно решает вопрос о
взаимовыгодных отношениях с партнерами по бизнесу. Решения
принимаются в том числе и на основании анализа бухгалтерской отчетности,
являющейся информационной базой деятельности субъекта. Именно эту
32
информационную связь обеспечивает бухгалтерская отчетность, которая
выступает связующим звеном между организацией и внешним окружением.
30
Одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение
потребности пользователей в учетной информации посредством
бухгалтерской отчетности. В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации» сказано, что «бухгалтерская отчетность является открытой для
пользователей». Данные бухгалтерской отчетности представляют интерес
для широкого спектра физических и юридических лиц, связанных с
деятельностью, представляющей отчетность организации. Назначение
финансовой отчетности заключается в максимальном удовлетворении всех
групп пользователей информацией об организации. Среди пользователей
бухгалтерской отчетности выделяют две основные группы: внутренние и
внешние потребители (субъекты).
К внутренним пользователям финансовой отчетности относятся:
собственники организации, руководство организации, менеджеры,
экономисты, служащие и др., которые имеют свободный доступ ко всей
необходимой учетной информации (данным управленческого и финансового
учета и отчетности), используют ее для оценки, контроля, планирования,
управления финансовой ситуацией и несут ответственность за принимаемые
управленческие решения.
31
К внешним пользователям финансовой отчетности относятся:
непосредственно заинтересованные в результатах деятельности компании
субъекты – кредиторы, инвесторы, государственные налоговые учреждения,
прочие предприятия, которые могут быть партнерами организации и другая
группа субъектов, которые по тем или иным причинам могут быть
заинтересованы в результатах ее деятельности, – аудиторские и
консультационные фирмы, фондовые биржи, оценщики, эксперты, юристы,
30
Финансы: учебник и практикум для академического бакалавриата / под ред. Л. А. Чалдаевой. - М.:
Издательство Юрайт, 2014. – с.311
31
Анализ финансовой отчетности : учеб. пособие - О.В. Ефимова [и др.] - М. : Издательство "Омега-Л",
2013. – с.24-25
33
правительственные органы, информационные агентства, представители
прессы, профсоюзы и пр.
Ввиду множественности категорий внешних пользователей
финансовой отчетности информационные потребности и цели, отвечающие
их конкретным интересам, различны.
Собственники изучают информацию о прибыльности предприятия,
изменении собственного капитала и стремятся извлечь выгоду в виде
дивидендов за счет повышения рыночной стоимости акций как
потенциального дохода.
Инвесторы рассматривают отчетность с позиции выгодности
вложения своих средств, поэтому их интересы затрагивают наиболее
широкие сферы финансовой информации – рентабельность, структуру
капитала, финансовую устойчивость, дивидендную политику организации.
Кредиторы используют отчетность для оценки платежеспособности
предприятия, его надежности как клиента и определения условий выдачи
кредитов.
Существующие и потенциальные партнеры по бизнесу оценивают
финансовое положение организации, изучают ее отчетность с целью поиска
новых возможностей сотрудничества.
Работники и служащие заинтересованы в стабильности и
прибыльности организации, так как от этого зависят уровень заработной
платы, социальная защищенность и гарантированность работы.
Аудиторские фирмы в своем заключении выражают мнение о степени
достоверности и содержательности представленной информации: данные
отчетности должны быть не только полными и достоверными, но и
прозрачными, интерпретируемыми при оценке качества менеджмента
(соответствия делового поведения руководства целям и задачам
собственника при выработке финансовых решений).
34
Налоговые учреждения по данным отчетности осуществляют
контроль за данными о начисленных и уплаченных налогах в бюджет и
внебюджетные фонды.
Государственные органы изучают финансовые отчеты в целях
контроля за динамикой цен и движением акций, наблюдения за темпами
экономического развития, совершенствования методов учета и
формирования отчетности.
В условиях рыночных отношений круг собственников широк и
интересы их относительно отчетности разнообразны. Поэтому финансовая
отчетность организаций должна обеспечить всех необходимой информацией
и быть при этом качественной. Среди основных качественных характеристик
отчетности для принятия управленческих решений наибольшее значение
имеют критерии представления отчетности и ее содержания. С точки зрения
критерия представления отчетность должна быть:
понятна, и это означает, что пользователи могут понять
содержание отчетности без специальной профессиональной подготовки, так
как если информация отличается высокой степенью сложности или
изложение непонятно для пользователей, то цель представления данных
отчетности не достигается, но информация о сложных вопросах не должна
исключаться только из-за того, что она может быть слишком сложной для
определенных групп пользователей;
сопоставима, и это требует, чтобы данные о деятельности
организации были сравнимы за разные периоды времени в целях
определения тенденций ее развития, а также с аналогичной информацией
фирм-конкурентов. Сопоставимость требует последовательного подхода к
оценке и отражению финансового результата хозяйственных операций и
включать информацию за предшествующие периоды.
С точки зрения содержания отчетность должна быть:
32
32
Бухгалтерское дело: учебник для бакалавров / И. В. Бардина. - М .: Издательство Юрайт, 2015. – с.67
35
уместна, что означает ее значимость и способность оказывать
влияние на решение, принимаемое пользователем. Необходимо исходить из
того, что информация не может быть уместной, если при подготовке се была
неоправданная задержка и затраты на подготовку отчетности не должны
превышать выгод, полученных от нее;
надежна, т.е. в ней не должно быть существенных ошибок и
искажений и пользователи должны иметь возможность доверять
достоверности информации. Надежность информации включает: достоверное
представление информации, т.е. соблюдение критериев ее признания;
приоритет содержания над формой (в ней должно быть отражена сущность
экономической реальности, а не просто юридическая форма); нейтральность
(отчетность не делает акцента на удовлетворении интересов одной группы
пользователей в ущерб другой); осмотрительность (соблюдение
осторожности в процессе принятия решений, так, чтобы активы и доходы не
были завышены, а обязательства и расходы занижены); полноту (любое
упущение может сделать информацию ненадежной).
Основные требования к учетной информации содержатся в приказе
Минфина России от 06.07.1999 № 43н «Бухгалтерская отчетность
организаций (ПБУ 4/99)». Согласно ПБУ 4/99 учетная информация должна
давать достоверное и полное представление о финансовом положении
организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее
финансовом положении.
Содержание бухгалтерской отчетности представляет собой комплекс
показателей, связанных между собой как логически, так и информационно.
Состав, порядок составления и представления отчетности определены
приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организации» (далее – Приказ Минфина России № 66н) и
Законом «О бухгалтерском учете». Процесс реформирования современной
российской отчетности направлен на приближение ее к международным
стандартам финансовой отчетности. С переходом к рыночным отношениям