14
перепродажи, дебиторской задолженности, средств, необходимых для
обслуживания задолженности, оплаты труда работников, уплаты налогов и
отчислений. Денежные средства используются, как правило, и на затраты
капитального характера: в основные средства, нематериальные активы,
проектные и научные исследования, финансовые вложения и т. п.
Для осуществления своих расходов предприятие должно обеспечить
адекватный приток денежной массы в виде выручки от продаж продукции,
товаров (работ, услуг), поступления дивидендов на вложенный капитал,
получение временных заемных средств и т. д. В этом случае, деятельность
предприятия является объективной предпосылкой возникновения движения
денежных средств.
Движение денежных средств предприятия во времени представляет собой
непрерывный процесс, создавая денежный поток. Денежный поток –
совокупность распределенных во времени объемов поступления и выбытия
денежных средств в процессе хозяйственной деятельности предприятия.
Поступление (приток) денежных средств называется положительным
денежным потоком, выбытие (отток) денежных средств – отрицательным
денежным потоком. Разность между положительным и отрицательным
денежными потоками по каждому виду деятельности или по хозяйственной
деятельности предприятия в целом называется чистым денежным потоком.
Чтобы принимать оптимальные управленческие решения, связанные с
движением денежных средств, для достижения наилучшего эффекта
хозяйственной деятельности руководству предприятия нужна постоянная
осведомленность о состоянии денежных средств. Следовательно, необходимы
систематический детальный анализ и оценка денежных потоков предприятия.
Цель анализа денежных потоков – получение необходимого объема их
параметров, дающих объективную, точную и своевременную характеристику
направлений поступления и расходования денежных средств, объемов, состава,
структуры, объективных и субъективных, внешних и внутренних факторов,
оказывающих различное влияние на изменение денежных потоков.
15
Основными задачами анализа денежных средств являются:
- оперативный, повседневный контроль за сохранностью наличных
денежных средств и ценных бумаг в кассе предприятия;
- контроль за использованием денежных средств строго по целевому
назначению;
- контроль за правильными и своевременными расчетами с бюджетом,
банками, персоналом и др.;
- контроль за соблюдением форм расчетов, установленных в договорах с
покупателями и поставщиками;
- своевременная выверка расчетов с дебиторами и кредиторами для
исключения просроченной задолженности;
- прогнозирование способности предприятия погасить возникшие
обязательства в установленные сроки;
- оценка оптимальности объемов денежных потоков предприятия;
- оценка денежных потоков по видам хозяйственной деятельности;
- оценка состава, структуры, направлений движения денежных средств;
- оценка динамики потоков денежных средств;
- выявление и измерение влияния различных факторов на формирование
денежных потоков;
- выявление и оценка резервов повышения эффективности использования
денежных средств;
- способствование грамотному управлению денежными потоками
предприятия.
Анализ денежных средств и управление денежными потоками является
одним из важнейших направлений деятельности бухгалтера. Оно включает в
себя расчет времени обращения денежных средств (финансовый цикл), анализ
денежного потока, его прогнозирование, определение оптимального уровня
денежных средств, составление бюджетов денежных средств и т.п.
Одно из главных направлений анализа денежных потоков – обоснование
степени достаточности (недостаточности) формирования объема денежной
16
массы в целом, а также по видам деятельности, сбалансированности
положительного и отрицательного денежных потоков по объему и во времени.
Наряду с анализом денежных потоков в целом по предприятию целесообразно
его проведение по отдельным структурным подразделениям.
На первом этапе анализа рассматривается динамика объема
формирования положительного денежного потока предприятия в разрезе
отдельных источников. Целесообразно сопоставлять темпы положительного
денежного потока с темпами роста активов, объемов выручки от продаж, с
различными показателями прибыли от продаж, чистой прибыли. Необходимо
сопоставлять источники образования положительного денежного потока –
внутренних (выручки от продаж) и внешних (полученных займов, кредитов),
выявлению степени зависимости от внешних источников.
Второй этап – изучение динамики объема отрицательного денежного
потока предприятия (оттока денежных средств), а также его структуры по
направлениям расходования денежных средств.
На третьем этапе анализируется сбалансированность положительного и
отрицательного денежных потоков по общему объему. Анализ динамики
чистого денежного потока дает возможность оценить результат деятельности
предприятия, так как чистый денежный поток является одним из важнейших
индикаторов сбалансированности производственно-финансовой
деятельности.
В процессе четвертого этапа анализа определяют роль и место показателя
чистой прибыли в формировании чистого денежного потока, влияние на него
различных факторов: изменения за анализируемый период величин остатков
производственных запасов, дебиторской и кредиторской задолженности, сумм
начисленной амортизации, созданных резервов и т. п.
Экономисты, аналитики, авторы учебных пособий по экономическому,
финансовому анализу, анализу финансово-хозяйственной деятельности
предлагают различные методики анализа денежных средств, в основе которых
лежит оценка денежных средств прямым и косвенным методом.
17
Прямой метод направлен на получение данных, характеризующих как
валовой, так и чистый денежный поток предприятия в отчетном периоде.
Прямой метод анализа движения денежных средств заключается в
рассмотрении данных о положительных и отрицательных денежных потоках
предприятия, сформированных на основе кассового метода путем включения в
отчет хозяйственных оборотов, связанных с денежными операциями. Этот
метод основан на сравнении показателей, содержащихся в отчете «О движении
денежных средств», исчислении и оценке необходимых величин (абсолютных и
относительных отклонений, темпов роста и прироста, удельного веса
отдельных показателей (элементов) притока и оттока денежных средств в
общем объеме положительных и отрицательных денежных потоков) за
отчетный период, а также оценке динамики исследуемых показателей.
Косвенный метод направлен на получение данных, характеризующих
чистый денежный поток предприятия в отчетном периоде. Источником
информации для разработки отчетности о движении денежных средств
предприятия являются отчетный баланс и отчет о финансовых результатах.
Расчет чистого денежного потока предприятия косвенным методом
осуществляется по видам хозяйственной деятельности и предприятию в целом.
По операционной деятельности базовым элементом расчета чистого
денежного потока предприятия косвенным методом выступает чистая прибыль,
полученная в отчетном периоде. Путем внесения соответствующих корректив
чистая прибыль преобразуется затем в показатель чистого денежного потока.
Использование косвенного метода расчета движения денежных средств
позволяет определить потенциал формирования предприятием основного
внутреннего источника финансирования своего развития — чистого денежного
потока по операционной и инвестиционной деятельности, а также выявить
динамику всех факторов, влияющих на его формирование.
В соответствии с принципами международного учета, метод расчета и
оценки денежных потоков предприятие выбирает самостоятельно.
Методики анализа денежных потоков разработанны разными
18
специалистами по экономическому и финансовому анализу, такими как:
Савицкая Г. В. - автор учебного пособия «Финансовый анализ», Селезнева Н.
Н. и Ионова А. Ф. – авторы учебного пособия для вузов «Финансовый анализ»,
Гиляровская Л. Т., – автор учебника для вузов «Экономический анализ», Чуев
И. Н. и Чечевицына Л. Н. – авторы учебника «Анализ финансово-
хозяйственной деятельности» и др.
Таким образом, подробно рассмотрев и изучив несколько литературных
источников по данной проблеме, выбор был остановлен на методике анализа
движения денежных средств разработанной профессором, доктором
экономических наук – Л. Т. Гиляровской [25, С. 74].
В данном учебном пособии методика анализа денежных потоков
рассматривается на примерах, излагается с использованием цифровых данных
финансового и управленческого анализа. Расчетно-аналитический материал
представлен в специальных аналитических таблицах, наглядно
иллюстрирующих: динамику и структуру количественных показателей;
порядок расчета коэффициентов и факторов, оказавших влияние на их
изменение; приемы моделирования исходных факторных систем и выбор
методики расчета влияния факторов и т. п. Материал изложен доступно и
понятно, что позволяет провести анализ денежных средств на примере
конкретного предприятия.
Согласно методике анализа Л. Т. Гиляровской значительное внимание в
процессе анализа денежных потоков должно быть уделено анализу
равномерности распределения объемов притока и оттока денежных средств по
отдельным временным промежуткам. Это позволит выявить характер
колебаний абсолютных и относительных величин денежных потоков под
воздействием различных факторов, в частности сезонности реализации
продукции, определить максимальные значения так называемых «пиков»
отклонений от средних величин, а также разработать предложения по
сглаживанию колебаний [25, С. 96].
Подольский В. И. считает, что «… внутрихозяйственный контроль – один
19
из видов экономического контроля, осуществляемый в пределах своей
компетенции всеми отделами и службами, руководителями и специалистами
предприятия, он позволяет вовремя выявлять отрицательные отклонения и
нарушения технологии производства, факты хищений и злоупотреблений, если
они имели место» [28, С. 105].
Однако организация внутрихозяйственного контроля оставляет желать
лучшего, контроль на предприятиях организован формально, не все
специалисты относятся добросовестно к выполнению своих обязанностей.
Пупко Г.М. классифицирует формы контроля по времени осуществления
на предварительный, текущий и последующий [29, С. 39].
Предварительный контроль осуществляется до начала совершения
хозяйственных операций и направлен на предупреждение незаконного и
нерационального использования собственности хозяйства. Осуществляется
главными специалистами и главным бухгалтером.
Текущий контроль проводится непосредственно в процессе совершения
хозяйственных операций и направлен на оперативное устранение недостатков,
выявление и распространение положительного опыта на предприятии. Текущий
контроль должен осуществляться всеми должностными лицами.
Последующий контроль осуществляется после совершения
хозяйственных операций и направлен на выявление недостатков. Последующий
контроль осуществляют работники бухгалтерии, ревизионные комиссии и
аудиторские фирмы.
Аудиторская проверка кассовых операций может быть организована в
такой последовательности:
- инвентаризация кассы и обследование условий хранения денежных
средств;
- проверка наличия и качества составления внутренних
распорядительных документов (учетная политика, право подписи первичных
документов, перечень подотчетных лиц и т. п.);
- проверка правильности документального оформления операций;
20
- проверка полноты и своевременности оприходования денежных
средств;
- аудиторская проверка правильности списания денег;
- проверка соблюдения кассовой дисциплины;
- проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского
учета;
- оформление результатов проверки.
При составлении программы проверки следует оценить эффективность
внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и
других ценностей в кассе предприятия. С помощью тестирования аудитор дает
предварительную оценку соблюдения на предприятии кассовой дисциплины,
выявляет наиболее уязвимые участки, планирует состав основных контрольных
процедур, определяет особенности ведения учета на предприятии.
В целях проведения аудиторской проверки кассовых операций
необходимо проверить и проанализировать следующие документы: кассовую
книгу; отчеты кассира; приходные и расходные кассовые ордера; авансовые
отчеты; список подотчетных лиц; выписки банка; справку банка об
установленном лимите остатка денег в кассе; чековые книжки; хозяйственные
договоры (в том числе с банками); договоры о материальной ответственности;
документы по ККТ; книгу кассира-операциониста; журнал (книгу) регистрации
приходных и расходных кассовых ордеров; журнал (книгу) регистрации
выданных доверенностей; приказы руководящего органа; акты ревизии кассы;
приказ об учетной политике в части документооборота и другие документы.
При проведении аудита необходимо: уделить особое внимание
правильному, всесторонне грамотному заполнению первичных документов,
проверить наличие и подлинность подписей получателей денег на расходных
кассовых ордерах, проверить наличие первичных оправдательных документов,
оформленных должным образом для каждой кассовой операции.
Типичные ошибки при заполнении приходного и расходного кассовых
ордеров:
21
- не указывается название предприятия;
- не соблюдается правило сквозной нумерации с начала года;
- неправильно указывается или не указывается дата;
- неправильно указывается корреспондирующий счет;
- после совершения операции на ордере не проставляются отметки
«погашено» или «оплачено»;
- отсутствуют необходимые подписи и печати;
- отсутствуют росписи получателей денежных средств.
Все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитываются в
кассовой книге. Каждое предприятие должно вести только одну кассовую
книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана
сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге
заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия.
Типичные ошибки при заполнении кассовой книги:
- не проставляется или неправильно указывается
корреспондирующий счет;
- не всегда проставляется сумма остатка денег на начало дня;
- ошибки при подсчете итоговых сумм и остатка;
- иногда записи ведутся помесячно, вместо того, чтобы вести их
ежедневно или раз в три-пять дней.
Основным нормативным актом, регулирующим порядок хранения
наличных денег, их приема и выдачи, оформления кассовых документов и
ведения кассовой книги, ревизии кассы и контроля за соблюдением кассовой
дисциплины, является «Положение о порядке ведения кассовых операций с
банкнотами и монетой банка России на территории Российской Федерации» N
373-П от12 октября 2011 г.
Соблюдение мер внутрихозяйственного контроля за сохранностью и
использованием денежных средств и денежных документов в кассе
предприятия позволяет устранить выявленные в ходе исследования недостатки
в системе бухгалтерского учета денежных операций, а также сформировать
22
новые подходы в решении актуальных вопросов учета денежных средств.
Особая роль в обеспечении соблюдения кассовой дисциплины
принадлежит главному бухгалтеру предприятия. Главный бухгалтер должен
организовать такой предварительный и текущий контроль за совершением
кассовых операций, который предупреждал бы возможность совершения
незаконных денежных операций и нарушения кассовой дисциплины. Главный
бухгалтер должен ежедневно следить за всеми хозяйственными операциями,
связанными с движением денежных средств.
Инвентаризация кассы.
Прибыв на место проверки, аудитор, в случае аудита текущего отчетного
периода, может сразу провести инвентаризацию денежных средств в кассе. Ее
проводят в присутствии кассира и главного бухгалтера предприятия.
При наличии нескольких касс аудитор опечатывает их, чтобы нельзя
было покрыть недостачу денег, изменить остаток денег, выведенный в кассовой
книге. Кассир предоставляет для проверки последний кассовый отчет и
документы по операциям последнего дня, а также дает расписку в том, что все
приходные и расходные документы включены им в отчет и в кассе нет не
оприходованных или несписанных в расход денег.
Результаты инвентаризации оформляют актом, составленным по
унифицированной форме, который подписывают кассир и главный бухгалтер
предприятия. Акт является письменным аудиторским доказательством, и его
данные необходимы аудитору для дальнейшей проверки.
Одновременно с инвентаризацией проводится проверка условий хранения
денежных средств, в ходе которой аудитору необходимо выяснить:
- обеспечена ли сохранность денег при доставке из банка и во время
выдачи заработной платы;
- имеется ли для хранения денег и других ценностей в кассе сейф или
несгораемый шкаф;
- застрахована ли касса предприятия;
- соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа;
23
- соблюдается ли установленный лимит хранения денежной наличности
по отдельным датам.
Для проверки соблюдения лимита остатка денежных средств в кассе
предприятия, установленного банком, необходимо провести сплошную
проверку кассовых отчетов, выявить отклонения от лимита и оформить все
выводы в соответствующем реестре.
Проверка правильности, своевременности и полноты оприходования
наличных денежных средств.
При проведении аудита необходимо: уделить особое внимание
правильному, всесторонне грамотному заполнению первичных документов,
проверить наличие и подлинность подписей получателей денег на расходных
кассовых ордерах, проверить наличие первичных оправдательных документов,
оформленных должным образом для каждой кассовой операции.
Аудиторами проверяется соблюдение предельного размера расчетов
наличными деньгами с юридическими лицами.
В соответствии с Указанием ЦБ РФ предельный размер расчетов
наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке составляет
100 тыс. рублей. Пытаясь обойти запреты, отдельные предприятия разбивают
сумму платежа и проводят ее по разным ордерам.
Аудиторами применяется метод сплошной проверки расходных кассовых
ордеров, а также отчетов кассира, кассовых книг, договоров с юридическими
лицами. Таким образом, выявляя нарушения кассовой дисциплины, аудитор
может оценить величину финансовых санкций, которые могут быть наложены
на предприятие.
Документами, подтверждающими оприходование денежных средств в
кассу, являются приходные кассовые ордера, а также чековые книжки, корешки
чековых книжек и выписки банка. Чековые книжки, корешки чеков, а также
неиспользованные чеки должны храниться у главного бухгалтера в условиях,
исключающих возможность их утери. Испорченные чеки погашаются
надписью «Аннулировано» и хранятся подклеенными к корешкам чеков.