16
первоначальную стоимость актива не включаются. При прекращении работ,
связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока,
превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и
кредитам, использованным для формирования инвестиционного актива,
приостанавливается. В данном случае затраты по займам относятся на текущие
расходы организации и включаются в состав операционных расходов. Затраты
по кредитам и займам, направленных на формирование не аммортизируемых
инвестиционных активов, относятся на текущие расходы организации.
1.2 Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
В России период проведения реформы системы нормативно-правового
регулирования бухгалтерского учета длится уже более 18 лет. За это время
были осуществлены значительные преобразования, отечественный
бухгалтерский учет существенно изменился и перешел на новый уровень
развития. Правовые нормы, регламентирующие бухгалтерский учет,
содержатся в различных нормативных правовых актах, каждый акт действует
во взаимной связи с другими нормативными правовыми актами и не может
противоречить нормативным правовым актам вышестоящего правотворческого
органа
7
.
Нормативное правовое регулирование — осуществляется нормами права,
содержащимися в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующих нормативных правовых актах.
В России в настоящее время складывается четырехуровневая система
нормативно — правового регулирования по бухгалтерскому учету
8
:
Первый уровень это нормативного регулирования готовой продукции
включает:
7
Бухгалтерский учет и аудит: Учеб. Пособие / Ю.И. Сигидов, М.Ф. Сафонова, Г.Н.
Ясменко, Е.А. Оксанич, М.С. Рыбянцева; Под ред. Ю.И. Сигидова и Г.Н. Ясменко. – М.:
ИНФРА - М, 2016. – 407 с.
8
Бахолдина И.В., Голышева Н.И. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие /
И.В. Бахолдина, Н.И. Голышева. – М.: ФОРУМ; ИНФРА - М, 2016. – 320 с.
17
-Гражданский кодекс РФ 30 ноября 1994 года N 51-ФЗ (ред. от
29.12.2017);
- Налоговый кодекс РФ 31 июля 1998 года N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018);
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ
(последняя редакция).
К нормативным документам второго уровня относятся: Положение
поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, положения по
бухгалтерскому учету отдельных объектов учета. Положения представляют
собой общие предписания по ведению бухгалтерского учета хозяйственных
операций и его организации на предприятиях и в учреждениях, правила
составления, представления и публикации финансовой отчетности.
- ПБУ 9/99 «Доходы организации»;
- ПБУ 10/99 «Расходы организации»;
- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;
- ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»;
- ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;
- ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»
Третий уровень включает нормативные акты Правительства Российской
Федерации, различного рода методические рекомендации, указания в основном
Министерства финансов РФ, учитывающие в том числе отраслевую специфику,
а также иные акты правительственных органов, устанавливающие
принципиальные нормы, которые необходимо использовать при разработке
положений четвертого уровня. Используется на основании:
- Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и
инструкций по его использованию;
- Приказа Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении
Методических указаний по учету материально-производственных запасов»;
- Приказа Минфина РФ от 13 июня 1995 г. №49 «Об утверждении
Методических указаний по инвентаризации имущественных и финансовых
обязательств».
18
Четвертый уровень в системе регулирования занимают рабочие
документы организации, формирующие ее учетную политику в методическом,
техническом и организационном аспектах, а также внутренние инструкции и
организационно-распорядительная документация.
Подводя итог, можно твердо сказать, что только в совокупности
применения и использования всех вышеуказанных документов при учете
выпуска и реализации продукции бухгалтер имеет все предпосылки для
правильного ведения бухгалтерского учета.
1.3 Основные показатели анализа использования займов и кредитов
Порядок кредитования определяется законодательно и регламентируется
кредитными договорами, в которых указываются объекты кредитования,
условия и порядок предоставления кредита, сроки погашения, процентные
ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон и т.д. На практике
денежные средства предоставляются как в денежной наличной форме, так и в
безналичной, как в рублях, так и в иностранной валюте. Важной
характеристикой при анализе кредитов являются - сроки их предоставления.
Различают краткосрочные и долгосрочные кредиты. К краткосрочным
кредитам относятся – кредиты на текущие нужды, как правило, сроком до
одного года. К долгосрочным кредитам относятся кредиты для
производственного и социального развития организации на срок более одного
года
9
. При получении кредита организация собирает необходимый пакет
документов, который включает в себя заявление, копии учредительных
документов, расчетов, бухгалтерских и статистических отчетов,
подтверждающих обеспеченность кредита. Кроме кредитов ещё одной формой
формирования заемного капитала являются займы. Сущность договора займа
состоит в том, что одна сторона передает другой стороне деньги (вещи) на
9
Бухгалтерский финансовый учет: учеб. Пособие / Н.Н. Бондина, И.А. Бондин, Т.В.
Зубкова (и др.). – М.: ИНФРА - М, 2016. – 418 с.
19
основе обязательства возвратить такую же сумму денег или полученное
количество вещей того же рода и качества. Договор займа может быть
заключен как в письменной, так и в устной форме. Достаточно часто на
практике используются расписки 130 или долговые обязательства. В случае
если заимодатель юридическое лицо, договор оформляется только в
письменной форме (статья 807 ГК РФ)
10
. Можно выделить три основных вида
займов: денежные (процентные и беспроцентные); товарные (сырье, материалы,
полуфабрикаты, товары) и с использованием ценных бумаг
11
. Анализ займов
проводят в разрезе форм их предоставления. Распространенными формами
проявления заемного капитала являются облигации и векселя
12
. Отличительной
особенностью займа, является тот момент, что договор займа, как правило,
предусматривает возмездность, но если не содержит условие о возмездности, то
и в этом случае заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты ориентируясь
на ставку рефинансирования
13
. Уровень и структура заемного капитала влияет
на финансовую устойчивость организации. Чем выше уровень собственных
источников финансирования и долгосрочных пассивов, тем выше финансовая
устойчивость предприятия. Привлечение существенных обязательств, которые
не полностью покрыты собственными ликвидными средствами, формирует
предпосылки банкротства, в том случае, если крупные кредиторы потребуют
возврата своих средств
14
. К вопросу анализа финансовой устойчивости
предприятия российские экономисты подходят по разному. Ковалева А. М.,
Ковалев В. В., Шеремет А. Д., Герасименко Г. П. и др. рассматривают ее через
10
«Гражданский кодекс Российской Федерации» (ГК РФ). Часть первая от 30.11.1994
г. №51 - ФЗ. Часть вторая от 26.01.1996 г. №14 - ФЗ // СПС «Гарант», 2018.
11
Бахолдина И.В., Голышева Н.И. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие /
И.В. Бахолдина, Н.И. Голышева. – М.: ФОРУМ; ИНФРА - М, 2016. – 320 с.
12
Все положения по бухгалтерскому учету: с изм. и доп. на 2016 г. – М.: Эксмо, 2015.
– 224 с.
13
Бухгалтерский финансовый учет: учеб. Пособие / Н.Н. Бондина, И.А. Бондин, Т.В.
Зубкова (и др.). – М.: ИНФРА - М, 2016. – 418 с.
14
Проблемы экономики и управления предприятиями, отраслями, комплексами:
монография / Анопченко Т.Ю., Апухтин А.Н., Афонин П.Н., Бугаец В.В., Гассий В.В.,
Гончарова Н.А., Карпинский Б.А., Катышева Е.Г., Клунко Н.С., Ковалева И.П. и др. / Под
общ.ред. С.С. Чернова. – Книга 19. Новосибирск: Издательство «СИБПРИНТ», 2013. – 372 с.
20
определение типа финансовой устойчивости и расчета относительных
коэффициентов
15
. Жарковская Е. П. и Бродский Б. Е., оценивая коэффициент
финансовой устойчивости, приводят рекомендательные нормативные значения
данного коэффициента для некоторых отраслей экономики и вводят бальную
оценку для определения финансовой устойчивости
16
. Любушин Н.П. отмечает,
то обстоятельство, что с позиции методологии проведения анализа финансовой
устойчивости организации, как российские, так и зарубежные аналитики имеют
одинаковое мнение, аналогичная ситуация (российская практика гармонично
соответствует мировой практике) складывается и с точки зрения
принципиальных подходов к исследованию финансового состояния
предприятия. Например, при оценке финансового состояния организации
широкое использование, как в России, так и за рубежом получили три
основных метода анализа – горизонтальный и вертикальный сравнительный
анализ и факторный
17
. Куранов М.В. обращает внимание на то, что набор
методик определения финансовой устойчивости достаточно широк, четко
вырисовывается круг показателей этих методик
18
. Если рассматривать
непосредственно коэффициенты, то можно отметить большое разнообразие
названий самих коэффициентов, но при этом абсолютно аналогичный алгоритм
их расчета
19
. Обобщая различные источники, посвященные анализу и оценке
финансовой устойчивости организации, можно сформировать группу основных
15
Шеремет А. Д. Теория экономического анализа. Учебник. – 3 - е изд., доп. – М.:
ИНФРА –М, 2014. – 352 с.
16
Жарковская Е. П., Бородинский Б. Б. Антикризисное управление - 7 - е изд., испр. и
доп. - М. : Издательство «Омега - Л», 2014. - 467 с. : ил., табл. - (Высшая школа
менеджмента).
17
Любушин Н.П. «Анализ финансовой устойчивости организации вертикально
интегрированных структур управления с использованием данных управленческого учета» /
Н.П. Любушин, Г.В. Левшин // Экономический анализ: теория и практика – 2013 г. – № 5 –
С. 7 - 14.
18
Куранов М.В. «Показатели и модели анализа финансового состояния на различных
этапах жизненного цикла организации» / М.В. Куранов // Экономический анализ: теория и
практика – 2014 – № 5 – С. 11 - 17.
19
Швецов Ю.Г. «К вопросу о соотношении понятий «ликвидность» и
«платежеспособность» предприятия» / Ю.Г. Швецов, Т.В. Сабельфельд // Финансы – 2013г. –
№7 – С. 12 - 16.
21
показателей, представленных в таблице 1. В основе оценки данные
бухгалтерского баланса.
Группа основных показателей
Таблица 1
№
Наименование
показателя
Способ
расчета
Рекомендуемое
значение
Пояснение
1
Коэффициент
капитализации
(плечо
финансового
рычага)
Заемный
капитал /
Собственный
капитал
Не выше 1,5
Показывает
сколько
заемных средств
привлекла
организация на
1 руб.
собственных
средств
2
Коэффициент
обеспеченности
собственными
источниками
финансирования
оборотных
средств
(Собственный
капитал –
Внеоборотные
активы) /
Оборотные
активы
Нижняя граница –
0,1. Оптимально –
0,5
Показывает
какая часть
оборотных
активов
финансируется
за счет
собственных
источников
3
Коэффициент
финансовой
независимости
(автономии)
Собственный
капитал /
Валюта
баланса
От 0,4 до 0,6
Показывает
какая доля
приходится на
собственные
средства в
общем объеме
финансирования
4
Коэффициент
финансирования
Собственный
капитал /
Заемный
капитал
≥ 0,7 Оптимально
– 1,5
Показывает
какая часть
деятельности
предприятия
финансируется
за счет
собственных
средств, а какая
за счет заемных
5
Коэффициент
финансовой
устойчивости
(Собственный
капитал –
Долгосрочные
обязательства)
/ Валюта
баланса
≥ 0,6
Показывает
какая часть
актива
финансируется
за счет
устойчивых
источников
ПБУ 15 / 2008 «Учет расходов по займам и кредитам» является основным
документов с содержанием норм, которыми следует руководствоваться в учете
22
кредитов и займов. Организация принимает к учету суммы по кредитам и
займам без начисленных процентов в момент фактической передачи денег
(вещей) и отражает эти суммы в составе кредиторской задолженности (ПБУ 15
/ 2008)
20
. Для учета кредитов и займов используют пассивные счета 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам». Полученные кредиты и займы отражаются
по кредиту счетов, а их погашение соответственно по дебету счетов. В
основном счет 66 и 67 корреспондируют со счетами по учету денежных средств
и расчетов
21
. ПБУ 15 / 2008 «Учет расходов по займам и кредитам»
регламентирует расходы, связанные с выполнением обязательств по кредитам
(займам) следующим образом: проценты, причитающиеся к оплате и
дополнительные расходы. К дополнительным расходам относят: суммы,
уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы,
уплачиваемые за экспертизу договора займа; иные расходы в связи с
получением 132 займа. Проценты, причитающиеся к оплате, включаются в
состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива –
равномерно. Начисленные проценты по полученным кредитам в большинстве
случаев отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Но есть и
исключения, например, начисленные проценты по кредитам под
инвестиционные активы, отражаются по дебету счета 07 «Оборудование к
установке» или 08 «Вложения во внеоборотные активы»
22
. Дополнительные
затраты при получении кредитов связаны с расходами по исследованию рынка
кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др. так же
осуществляются по дебету 91 счета. В том случае, если суммы значительные,
то допускается использование счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и
20
Все положения по бухгалтерскому учету: с изм. и доп. на 2016 г. – М.: Эксмо, 2015.
– 224 с.
21
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий): Учебник. – 5 -
е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА - М, 2016. – 584 с.
22
Бухгалтерский учет и аудит: Учеб. Пособие / Ю.И. Сигидов, М.Ф. Сафонова, Г.Н.
Ясменко, Е.А. Оксанич, М.С. Рыбянцева; Под ред. Ю.И. Сигидова и Г.Н. Ясменко. – М.:
ИНФРА - М, 2016. – 407 с.
23
кредиторами» и 97 «Расходы будущих периодов», но потом постепенно суммы
все равно списываются в дебет счета 91
23
. При учете займов в том случае, если
ценные бумаги проданы по цене выше номинальной, разница отражается по
кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно
списываются в кредит 91 счета. В обратном случае, разница доначисляется
равномерно в период обращения ценных бумаг. Сумма доначислений
отражается по дебету счета 91 и кредиту счетов 66, 67. Проценты по займам
также учитываются с использованием счета 91, а в случае займов на
инвестиционные активы на счетах – 07 и 08. Дополнительные затраты
учитываются аналогично кредитам. Расходы по выпуску и распространению
ценных бумаг – по дебету счета 91. При погашении и возврате ценных бумаг
эти расходы списываются в дебет счетов 66 и 67. Аналитический учет
задолженности по кредитам и займам ведется в разрезе их видов и кредитных
организаций. Так же должен быть организован отдельно учет основной суммы
долга и учет расходов по кредитам и займам
24
. Более подробно учет кредитов и
займов рассмотрим в разрезе основных четырех направлений: учет операций по
получению и погашению кредитов и займов; бухгалтерский учет товарных
кредитов; бухгалтерский учет коммерческих кредитов; учет бюджетных
кредитов. Учет операций по получению и погашению кредитов и займов
включает в себя несколько направлений: по получению и погашению кредитов;
по получению и погашению займов; путем выпуска и размещения векселей;
путем выпуска и размещения облигаций и др. Корреспонденция счетов учета
операций по получению и погашению кредитов приведена в таблице 2
25
.
23
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий): Учебник. – 5 -
е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА - М, 2016. – 584 с.
24
Ковалева И.П. Теория бухгалтерского учета: учебно - практическое пособие / И.П.
Ковалева. – Пенза: Ид - во ПГУ, 2016. - 92 с.
25
Бахолдина И.В., Голышева Н.И. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие /
И.В. Бахолдина, Н.И. Голышева. – М.: ФОРУМ; ИНФРА - М, 2016. – 320 с.
24
Учет операций по получению и погашению кредитов
Таблица 2
№
Содержание факта хозяйственной
деятельности
Дебет
Кредит
1
Получены денежные средства по договору кредита
51,50,52
66,67
2
Получены денежные средства по договору кредита
на открытие аккредитива
55
66,67
3
Денежные средства, полученные по договору
кредита направленные на погашение кредиторской
задолженности
60,76
66,67
4
Возвращен кредит
66,67
50,51,52
5
Учтена отрицательная курсовая разница
91-2
66,67
6
Отражена положительная курсовая разница
66,67
91-1
При учете денежных операций по получению и погашению займов
используются корреспонденции аналогичные с кредитными договорами.
Товарные займы сопровождаются следующими вариациями корреспонденции
счетов, приведенными в таблице 3.
Учет операций по получению и погашению товарных займов
Таблица 3
№
Содержание факта хозяйственной
деятельности
Дебет
Кредит
1
Отражена стоимость материальных ценностей,
полученных в рамках договора займа
10,41
66,67
2
Отражен НДС, предъявленный заимодавцем
19
66,67
3
Предъявлены к вычету суммы НДС (при наличии
у организации права на вычет)
68
19
4
Начислены проценты по договору займа
91-2
66,67
5
Выплачены начисленные проценты
66, 67
50,51
6
Отражена стоимость материальных ценностей,
приобретенных для займа
10,41
60
7
Отражена стоимость НДС, предъявленная
поставщиком на основании счета - фактуры
19
60
8
Предъявлены к вычету суммы НДС по
приобретенным материальным ценностям
68
19
9
Материальные ценности переданы заимодавцу
66 .67
10,41
10
Отражена положительная разница между
стоимостью материальных ценностей,
полученных и возвращаемых по договору займа
66 ,67
91-1
11
Отражена отрицательная разница между
стоимостью материальных ценностей,
полученных и возвращаемых по договору займа
91 -2
66,67
12
Начислен НДС при передаче материальных
ценностей заимодавцу
66 ,67
68
25
Займы в форме векселей и облигаций учитываются на отдельных
субсчетах к счету 66 и 67, которые можно назвать: «Обязательства по векселям
выданным»; «Обязательства по облигациям»
26
. По векселям могут начисляться
проценты, если номинальная стоимость векселя совпадает с суммой займа, а
затем на эту сумму начисляются проценты. А может быть предусмотрен
дисконт, если номинал векселя превышает полученную сумму займа.
Корреспонденция счетов при учете займов, привлекаемых путем выпуска и
размещения облигаций имеет достаточно широкую направленность и
охватывает различные варианты погашения и начисления доходности. К
расходам, связанным с выполнением обязательств по кредитам и займам
относят проценты к оплате и дополнительные расходы, корреспонденция
счетов приведена в таблице 4
27
.
Учет расходов, связанный с выполнением обязательств по
кредитам
Таблица 4
№
Содержание факта хозяйственной
деятельности
Деб
ет
Креди
т
Начисленные проценты по кредитам и займам
1
Начислена сумма процентов за пользование
предоставленными кредитами (займами)
91-2
66,67
2
Начислена сумма процентов по полученным
заемным средствам на приобретение
(сооружение, изготовление) инвестиционного
актива
08
66,67
3
Начислена сумма процентов за пользование
предоставленными кредитами с 1 - го числа
месяца, за месяцем прекращения приобретения
(сооружения, изготовления) инвестиционного
актива
91-2
66,67
Расходы по займам
4
Отражена стоимость дополнительных расходов
97
76
5
Отражена сумма НДС
19
76
6
Сумма НДС включена в стоимость расходов по
займам
97
19
7
Оплачена стоимость дополнительных расходов по
займам
76
51
8
Часть дополнительных расходов признана в
91-2
97
26
Бахолдина И.В., Голышева Н.И. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие /
И.В. Бахолдина, Н.И. Голышева. – М.: ФОРУМ; ИНФРА - М, 2016. – 320 с.
27
Бухгалтерский учет и аудит: Учеб. Пособие / Ю.И. Сигидов, М.Ф. Сафонова, Г.Н.
Ясменко, Е.А. Оксанич, М.С. Рыбянцева; Под ред. Ю.И. Сигидова и Г.Н. Ясменко. – М.:
ИНФРА - М, 2016. – 407 с.