36
Отрицательные курсовые разницы отражаются в проводках:
Дебет 91-2 Кредит 52
- отражена отрицательной курсовой разницы по рублевой оценке средств
на счете в иностранной валюте;
Дебет 91-2 Кредит 76
- отражается отрицательная курсовая разница по обязательству кредитора
(задолженность кредитора перед организацией);
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
- отражается отрицательную курсовую разницу по кредитному
обязательству (задолженность организации перед кредитором).
Положительные курсовые разницы отражаются в проводках:
Дебет 52 Кредит 91-1
- отражается положительная курсовая разница по рублевой оценке
средств на валютном счете;
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражается положительная курсовая разница по обязательству
кредитора (долг кредитора перед организацией);
Дебет 66 (67) Кредит 91-1
- отражается положительная курсовая разница по кредитному
обязательству (задолженность организации перед кредитором). (см.
ПРИЛОЖЕНИЕ 4).
Это следует из Инструкции к плану счетов.
В дополнение к деньгам кредитор (заимодавец) может предоставить
организации принадлежащее ему имущество. В этом случае сделка
представляет собой кредит натурой или товарный кредит.
С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения между
договором займа в натуральном виде и договором товарного кредита нет
никаких различий. В зависимости от того, какое имущество является
предметом займа, в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет 41 (08, 10 ...) Кредит 66 (67)
37
- полученные товары (основные средства, материалы) по кредитному
договору (товарный кредит).
Полученное имущество оценивается по значению, указанному в
контракте (параграф 2 ПБУ 15/2008).
Когда вы возвращаете кредит (товарный кредит), делается запись:
Дебет 66 (67) Кредит 41 (01, 10)
- возвращены товары (материалы, основные средства) для погашения
задолженности по договору займа (товарного кредита).
Для возврата имущества, полученного по кредитному соглашению
(товарный кредит), ООО «ДНС-ЮГ» должно приобрести аналогичные товары
(материалы, основные средства). Эти активы принимают на счет в размере
фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС (п. 5 ПБУ
5/01, п. 8 ПБУ 6/01).
Фактическая стоимость имущества, полученного по кредитному
соглашению (товарный кредит), представляет собой стоимость активов,
которые заемщик погашает свою задолженность (п. 10 ПБУ 5/01, п. 11 ПБУ
6/01). Эта сумма становится известна только в момент возвращения.
Соответственно, может быть разница в цене между первоначальной и
последующей оценкой кредита (кредита). Стоимость активов, принятых на
счет, не изменить (п. 12 ПБУ 5/01, п. 14 ПБУ 6/01). Включают его в часть
прочих доходов или расходов (пункт 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).
В этом случае в учете отражается проводка:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
- списана разница цен, возникающая, если договорная стоимость
имущества меньше стоимости приобретенного имущества для погашения
кредита (займа);
Дебет 66 (67) Кредит 91-1
- списана разница цен, возникающая, если договорная стоимость
имущества превышает стоимость приобретенного имущества для погашения
кредита (займа).
38
Если кредит (кредит) предоставляется по процентам, бухгалтер ООО
ДНС-ЮГ открывает два субсчета к счету 66 (67). Например, счет 66 субсчет
«Расчеты по основному долгу» и счет 66 субсчет «Расчеты по процентам». Это
связано с тем, что размер процентов необходимо учесть отдельно (пункт 4 ПБУ
15/2008, Инструкция к плану счетов (счета 66 и 67)).
Проценты, начисленные по кредиту (займу), относятся к другим
расходам, за исключением тех, которые связаны с приобретением,
строительством и (или) производством инвестиционного актива.
В учете проценты регистрируются следующим образом:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67) Субсчет «Расчеты по процентам»
- начисленные проценты за использование заемных средств.
(ПРИЛОЖЕНИЕ 5)
Это следует из пункта 7 ПБУ 15/2008.
Если заем используется для приобретения (строительства)
инвестиционных активов, все организации, за исключением компаний с
упрощенными процедурами бухгалтерского учета, включают проценты в их
первоначальную стоимость. Так нужно поступать с процентами,
начисленными между началом строительства (покупки) актива и окончанием
месяца, в котором он был введен в эксплуатацию:
Дебет 08 Кредит 66 (67) Субсчет «Расчеты по процентам»
- начислены проценты за использование заемными средствами.
Такой порядок предусматривает пункт 9 ПБУ 15/2008.
ООО «ДНС ЮГ» может использовать заемные средства на
реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование инвестиционного
актива. В этом случае проценты по кредитам (займам), привлеченным для
финансирования таких работ, следует включить в стоимость этого актива при
условии включения стоимости по восстановительным работам в стоимость
инвестиционного актива. При этом учитывайте, что период капитализации
долговых затрат ограничен фактическим периодом последующих капвложений.
39
Также необходимо соблюсти и другие условия, приведенные в ПБУ 15/2008.
Об этом – в Рекомендациях БМЦ Р-71/2016 – КпР.
Сумма целевого кредита или займа может превышать стоимость
приобретаемого инвестиционного актива. В этом случае в стоимость такого
актива включается только часть процентов. Рассчитываем их по следующей
формуле:
Проценты по кредиту (займу), которые включают в стоимость
инвестиционного актива = Сумма начисленных процентов по кредиту
(займу) × Сумма кредита (займа), направленного на приобретение
инвестиционного актива : Общая сумма кредита (займа)
Такой порядок следует из положений пункта 8 ПБУ 6/01, пунктов 7, 9
ПБУ 15/2008.
Остальная часть процентов учитывается в состав прочих расходов (п. 11
ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 15/2008).
Пример отражения в бухучете процентов по целевому кредиту, взятому
на покупку инвестиционного актива отражен в ПРИЛОЖЕНИИ 3.
Когда приобретение (строительство) инвестиционного актива
приостанавливается на срок более трех месяцев, ООО «ДНС-ЮГ» перестает
включать проценты в стоимость инвестиционного актива с первого дня месяца,
следующего за месяцем приостановки приобретение (строительство) актива. В
течение этого периода они включаются в другие расходы организации.
При возобновлении приобретения (строительства) инвестиционного
актива проценты включаются в стоимость инвестиционного актива с первого
дня месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения
(строительства).
Такие требования содержатся в пункте 11 ПБУ 15/2008.
Если проценты начисляются после того, как первоначальная стоимость
основного средства уже сформирована (объект зачисляется на счет 01), или
ООО «ДНС-ЮГ» начало использовать инвестиционный актив, несмотря на
40
неполноту работы по приобретению (строительству), то они списываются как
прочие расходы (на счет 91-2).
Такие требования содержат пункты 12 и 13 ПБУ 15/2008.
Проценты по кредитному договору начисляются на ежемесячной основе
(пункт 6 ПБУ 15/2008).
При уплате работнику или другому гражданину процентов по договору
займа у человека будет облагаемый налогом доход, из которого НДФЛ должен
быть удержан.
Данный пример. 31 января из-за отсутствия денег для зарплат только
учредитель (он же - генеральный директор) ООО «ДНС-ЮГ» А.В. Попиков
предоставил организации процентный кредит в размере 200 000 рублей.
Кредит, выданный наличными 20 процентами за годовых. Изменение
процентной ставки по кредиту отсутствует. Другие кредиты в I квартале, ООО
«ДНС-ЮГ» не получало. Согласно соглашению, организация обязана вернуть
кредит наличными 31 марта и в то же время заплатить Попикову полную сумму
начисленных процентов.
Для отражения операций по договору займа бухгалтер ООО «ДНС-ЮГ»
открыл к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по
субсчетам «Расчеты по основному долгу» и «Расчеты по процентам».
В бухгалтерском учете ООО «ДНС- ЮГ» сделаны следующие записи.
31 января:
Дебет 50 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
- 200 000 рублей – получен краткосрочный заем.
28 февраля:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
- 3068 руб. (200 000 × 20%: 365 дней. × 28 дней) – начислены проценты
по зйму за февраль.
31 марта:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
41
- 3397 рублей (200 000 × 20%: 365 дней. × 31 день) – начислены проценты
по кредиту за март;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 50
- 200 000 руб. - погашение долга по кредитному соглашению;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 50
- 5624 рубля (3068 руб. + 3397 руб. - 841руб.) - проценты, выплачены по
договору займу минус НДФЛ;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по
НДФЛ»
- 841. ((3068 руб. + 3397 руб.) × 13%) – удержан НДФЛ из суммы
процентов, подлежащих выплате Попикову.
Можно привести еще один пример отражения в учете при
налогообложении кредита, полученного от работника по процентам в
натуральной форме.
В связи с нехваткой денег на покупку строительных материалов для
ремонта Л. И. Петрова, который не является взаимозависимым субъектом в
отношении ООО «ДНС-ЮГ», предоставил процентный кредит в натуральной
форме. Предмет кредита - 10 куб.м категории «А» по цене 12 000 руб. за один
куб.м. Срок договора - один месяц (30 дней). За пользование займом
организация платит фиксированный процент в натуральном выражении - 0,5
кубических метров вагонки той же категории.
Для отражения операций по кредитному соглашению бухгалтер счета
ООО «ДНС ЮГ» открылся на счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам» по субсчетам «Расчеты по основному долгу» и «Расчеты по
процентам».
При получении займа на счете организации сделаны записи:
Дебет 10 Кредит 66 Субсчет «Расчеты по основному долгу»
- 120 000 руб. - учитываются материалы, полученные по кредитному
соглашению;
Дебет 44 Кредит 10
42
- 120 000 руб. - списаны материалы, используемые в ремонте.
Для погашения долга ООО «ДНС ЮГ» купило 10,5 кубических метров
категории «А» по цене 14 632 руб. за 1 кубический метр (с учетом НДС - 2232
рубля) на общую сумму 153 636 рублей. (с учетом НДС - 23 436 рублей). В
учете организации были сделаны проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 130 200 рублей. (153 636 рублей - 23 436 рублей.) - приобретенные
материалы для погашения займа
Дебет 19 Кредит 60
- 23 436 руб. - учтено НДС по полученному контенту;
Дебетовый 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 23 436 рублей - принято на удержание НДС по материалам,
предназначенным для операций с НДС.
При возврате займа бухгалтер ООО «ДНС ЮГ» сделал следующие
записи:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
- 6200 рублей (0,5 куб. М × 12 400 рублей / куб. м) - начислены проценты
по кредитному соглашению;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по проценту» Кредит 10
- 6200 рублей. - проценты, выплачиваемые по кредиту.
Удержать НДФЛ с Л. И. Петрова невозможно. Бухгалтер направил в
налоговую инспекцию уведомление о невозможности удержания налога на
доходы физических лиц налоговым агентом.
Дебетовый кредит 91-2 Кредит 68 «Расчеты по НДС»
- 1116 рублей (6200 рублей × 18%) - НДС начисляется по стоимости
возвращаемой вагонки в форме процентов;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 10
- 120 000 руб. – отражен возврат займа;
Дебет 91-2 Кредит 10
43
- 4000 рублей (((14 632 руб. / Куб. М - 2232 руб. / Куб. М) × 10 куб. М) -
120 000 руб.) – списана разница цен между обязательством по займу и
фактической стоимостью погашения;
Дебетовый кредит 91-2 Кредит 68 «Расчеты по НДС»
- 22 320 рублей. (124 000 рублей × 18%) - НДС, начисленный на
рыночную стоимость прокладки.
ООО ДНС-ЮГ ежемесячно выплачивает налог на прибыль, применяет
метод начисления.
При расчете подоходного налога бухгалтер ООО ДНС-ЮГ не учитывал:
- сумму НДС, начисленную на стоимость имущества, возвращенного по
договору;
- сумму НДС, начисленную от стоимости переданного имущества за счет
процентов, начисленных по договору;
- разницу в цене между обязательством по кредиту и фактической
стоимостью погашения.
В связи с этим, при возврате кредита бухгалтер сделал запись:
Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства» «Кредит 68»
Субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 800 рублей. (4000 руб. × 20%) - начисленное постоянное налоговое
обязательство в размере разницы в цене между обязательством по кредиту и
фактической стоимостью погашения кредита;
Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68
Субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 4464 рубля. (22 320 руб. × 20%) - начисленное постоянное налоговое
обязательство в сумме НДС, начисленного при погашении кредита;
Дебет 99, субсчет «Обязательное налоговое обязательство» Субсчета
«Кредит 68» «Расчеты по налогу на прибыль»
- 223,2 руб. (1116 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое
обязательство на сумму НДС, не начисленного на имущество, переданное в
счет процентов.
44
2.3 Анализ займов и кредитов в организации
В последние годы ООО «ДНС ЮГ» активно использует заемные средства
для обеспечения бесперебойного производства продукции, и краткосрочные и
долгосрочные
29
. Так, например, самые крупные кредитные сделки - в июне
2016 года Общество подписало с ГК «Ростехнологии» дополнительные
соглашения к договорам займов на сумму 53 000 млн руб., которые продлевают
сроки погашения займов до 2032 года.
По состоянию на 31.12.2016 балансовая стоимость данных займов
составила 51 282 млн руб. В июне 2016 года Общество подписало договор
займа с АО Новые Технологии с годовой процентной ставкой 5,7% и сроком
погашения до 2023 года, в рамках которого было получено 2 152 млн руб.
По состоянию на 31.12.2016 балансовая стоимость этого займа составила
104 млн рублей 2 В сентябре 2016 года Общество подписало кредитное
соглашение с АО «Новые Технологии» с годовой процентной ставкой 5,4% и
сроком погашения до 2023 года, в пределах которого было получено 860 млн
рублей.
По состоянию на 31.12.2016 балансовая стоимость этого займа составила
869 млн. рублей. По состоянию на 31.12.2016 года. Общество имело открытую
кредитную линию в ПАО «Банк ВТБ 24» на срок до сентября 2017 года в
размере 50 млн. евро. По состоянию на 31.12.2016 года Общество использовало
кредитный ресурс в размере 27 миллионов евро. На 2016 год Общество
своевременно и полностью выполняло свои обязательства по возврату кредитов
и займов и начисленным процентам.
По состоянию на 31.12.2016 года просроченная задолженность по
кредитам и займам отсутствовала. В августе 2016 года Общество заключило
договор с Внешэкономбанком на открытие кредитной линии с лимитом в
29
Проблемы экономики и управления предприятиями, отраслями, комплексами:
монография / Анопченко Т.Ю., Апухтин А.Н., Афонин П.Н., Бугаец В.В., Гассий В.В.,
Гончарова Н.А., Карпинский Б.А., Катышева Е.Г., Клунко Н.С., Ковалева И.П. и др. / Под
общ.ред. С.С. Чернова. – Книга 19. Новосибирск: Издательство «СИБПРИНТ», 2013. – 372 с.
45
размере 25 225 млн. рублей и годовой процентной ставкой 10,92%. Этот кредит
можно было использовать только для финансирования инвестиционных
проектов. Кредит подлежал погашению равными ежеквартальными платежами
в период с 2017 по 2023 год. По состоянию на 31.12.2016 года Общество
получило денежные средства по этому кредит в размере 2 113 млн. рублей. По
состоянию на 31.12.2013 остаток неиспользованных заемных средств по
соглашениям об открытии кредитной линии Внешэкономбанком составил 23
112 млн. рублей.
В 2016 году Общество заключило кредитный договор с АО «Новые
технологии со сроком погашения в 2023 году и процентной ставкой с 4,7% до
5,1%. В соответствии с условиями 28 контрактов Общество получило сумму в
размере 2 188 млн. Рублей. До 2016 года Общество заключило соглашения с
Банком ВТБ об открытии кредитной линии с лимитом в 6 600 млн. Рублей и 61
млн. евро со сроком погашения в 2014 году - 2018 и процентных ставок с 8,9%
до 10,7%. Остаток неиспользованных заемных средств по соглашениям об
открытии кредитной линии в банке ВТБ24 на 31.12.2013 года составил 3 067
млн. рублей.
В течение 2016 года Общество заключала соглашения со Сбербанком
России об открытии кредитной линии с лимитом 7 700 млн. руб. со сроком
погашения в 2017-2019 гг. и процентными ставками с 8,9% до 10,7%.
Неиспользованный остаток по займам по договорам об открытии кредитной
линии с ОАО «Сбербанк России» на 31.12.2016 года составил 4 927 млн.
рублей. В 2016 году Общество подписало краткосрочное кредитное соглашение
с ЗАО АКБ «НОВИКОМБАНК», ОАО «Промсвязьбанк» с процентными
ставками от 9% до 9,21%, на которые были получены денежные средства в
размере 2 000 млн. рублей. На 2016 год Общество своевременно и полностью
выполнило свои обязательства по возврату кредитов и займов и начисленным
процентам.
По состоянию на 31.12.2016 года просроченная задолженность по
кредитам и займам отсутствовала. По состоянию на 31.12.2016 г. Обществом