16
• кредиты, проценты по которым выплачиваются равными частями
заемщику в течение всего срока действия кредитного договора - форма
оплаты долгосрочных кредитов, которая имеет дифференцированный
характер в зависимости от соглашения сторон;
• кредиты, проценты по которым удерживаются банком в момент их
немедленной выдачи заемщику — такая форма кредитования используется
крайне редко.
1
3. По наличию залога:
• доверительные кредиты, единственной формой обеспечения
возврата которых является кредитный договор. Используется некоторыми
банками в ограниченной степени в процессе кредитования постоянных
клиентов, пользующихся их полным доверием, или при кредитовании
собственных организаций;
• кредиты под финансовые гарантии третьих лиц, выражением
которых является юридически оформленное обязательство гаранта по
возмещению фактического ущерба, причиненного банку в случае нарушения
условий кредитного договора непосредственным заемщиком. Роль
финансового гаранта могут выполнять юридические лица, пользующиеся
доверием кредитора, а также государственные органы любого уровня.
2
Таким образом, кредиты и займы как экономические категории
возникли достаточно давно, но их роль в экономике не уменьшается, а с
каждым годом возрастает.
3
На данный момент они являются наиболее
распространенными способами финансирования хозяйственной деятельности
организаций, решения их финансовых проблем.
1
Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учеб.-практ.
пособие – М., Проспект, 2010. – 552 с.
2
Поляк Г. Финансы, денежное обращение, кредит: учебник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016.
3
Турманидзе Т. У. Финансовый менеджмент [Электронный ресурс]: учебник для
студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Турманидзе Т. У.,
Эриашвили Н. Д. - Электрон. текстовые данные. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - 247 c.
17
1.2. Приемы и методы учета кредитов и займов
Методика учета кредитов и займов предполагает использование
следующих основных законодательных и нормативных документов.
1. Гражданский кодекс РФ.
2. Налоговый кодекс РФ.
3. Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по
займам и кредитам» (ПБУ 15/08), «Расходы организации (10/99), «Учет
материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01).
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности (приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н);
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственном
деятельности и инструкция по его применению (приказ Минфина России от
31 октября 2000 г. № 94).
1
Учетом политика в целях и бухгалтерского и налогового учета
подлежит изучению, так как в ней представлено описание альтернативных
учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту
(например, о методе определения предельной величины процентов по
кредитам и займам, которые учитываются в целях налогообложении
прибыли, способа отражения в бухгалтерской отчетности процентов по
кредитам.
2
(по статье «Кредиты и займы» вместе с суммой задолженности по
кредиту (займу») или отдельно статье «Кредиторская задолженность»),
способа признания дополнительных расходов, связанных с получением
кредитов и займов (единовременно или в течение срока погашения кредита
или займа), и др.);
3
1
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2015. 120 с.
2
Кузнецова, О.Н. Бухгалтерский учет и анализ / О.Н. Кузнецова. - М.: Русайнс, 2019. - 432
c.
3
Рогуленко Т. М. Бухгалтерский учет в торговле: учебник. - М.: Юрайт, 2017. - 544 с.
18
Первичные документы:
выписки банка по расчетному счету (счетам), отражающие
движение заемных средств (получение кредитов и займов, возврат
(частичный возврат) кредитов и займов, уплату процентов);
платежные поручения (если проценты перечисляются в другой
банк);
мемориальные ордера банка с расчетом суммы процентов;
выписки банка по ссудному счету (счетам);
кредитные договоры; договоры займа;
договоры залога имущества;
договоры страхования невозврата кредитов (займов);
договоры на услуги, которые приводят к дополнительным
расходам, связанным с получением кредитов и займов (аудит,
консультирование, ксерокопирование и др.);
дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.
1
Получение кредита (займа) на основании договора кредита (займа)
приводит к образованию у юридического лица финансовых обязательств. В
соответствие с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» оформление
хозяйственных операций, приводящих к образованию финансовых
обязательств, имеет следующие особенности: документы, которыми
оформляются хозяйственные операции с денежными средствами,
подписываются руководителем организации.
2
А также главным бухгалтером
или уполномоченными ими на то лицами, причем без подписи главного
бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные
документы, финансовые и кредитные обязательства считаются
недействительными и не должны приниматься к исполнению.
3
1
Хахонова, Н.Н. Бухгалтерский учет и отчетность: Учебник / Н.Н. Хахонова, И.В.
Алексеева, А.В. Бахтеев и др. - М.: Риор, 2017. - 240 c.
2
Бредихина С.А. Бухгалтерский и налоговый учет кредитов и займов. - М.: Вершина,
2016. 651 с.
3
Гартвич, А. Бухгалтерский учет за 10 дней. / А. Гартвич. - СПб.: Питер, 2019. - 176 c.
19
Регистры синтетического учета по счетам 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам».
Регистры аналитического учета к счетам 66 и 67. Планом счетов
бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических
группировок по каждому бухгалтерскому счету.
1
Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии должен
быть организован: по видам кредитов (рублевый, валютный), по банкам, у
которых он был получен, по видам займов (рублевый, валютный), по
целевому назначению кредитов (займов), по срокам (просроченные кредиты,
кредиты, срок погашения которых еще не наступил), по участию в
корректировке прибыли для целей налогообложения.
В соответствии с п. 4 ПБУ 15/08 расходы по кредитам и займам
должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы
обязательства по кредиту (займу).
2
При учете банковских кредитов бухгалтер часто встречается с тем,
что в организации не ведется аналитический учет кредитов. В подобных
случаях бухгалтеру следует сгруппировать все кредитные договоры по
определенным признакам и только затем начать проверку правильности
начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по
банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам
бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав
затраты времени на проведение проверки).
3
1
Дараева, Ю.А. Бухгалтерский учет: конспект лекций / Ю.А. Дараева. - Рн/Д: Феникс,
2018. - 365 c.
2
Бочкова С. В. Анализ финансовой отчетности. - Саратов: Вузовское образование, 2016. -
292 c.
3
Каморджанова, Н.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / Н.А.
Каморджанова. - СПб.: Питер, 2017. - 256 c.
20
Регистры учета кредитов и займов при автоматизированном учете
формируются на основании введенных данных, на основании данных
журнала бухгалтерских записей и записей налогового учета.
Нормативные документы, регулирующие вопросы получения заемных
средств, учета, а также налогообложения операций с ними, включают::
Договоры и первичные документы по оформлению и отражению в
бухгалтерском учете операций по кредитам и займам.
1
К ним относятся::
- кредитные договоры и договоры займа;
- дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении
процентных ставок по кредиту;
- иные условия кредитных договоров:
-кассовая книга:
- денежные поступления;
- кассовые расходные ордера;
- объявления о денежном вкладе;
- приказы руководителя , а также акты инвентаризационных расчетов;
- документы, подтверждающие целевое использование кредита либо
займа;
- приказ по учетной политике.
2
В соответствии с пунктом 14 Положения О бухгалтерском учете и
финансовой отчетности в Российской Федерации перечень лиц, имеющих
право подписывать первичные учетные документы, утверждается
руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.
3
1
Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. - М: Финансы и
статистика, 2015. 312 с.
2
Кочеткова А. А. Экономическая теория: учебник/А. А. Кочеткова. - М.: ТК Велби:
Проспект, 2015. - 511 с.
3
Чинахова С. Е., Манаева И. И. Показатели оценки и диагностики финансовой
устойчивости. - 2017. - №14. - С. 475-479.
21
Документы, по которым оформляются хозяйственные операции с
денежными средствами, подписываются лично руководителем организации,
а также непосредственно главным бухгалтером либо уполномоченными ими
на это лицами.
Без подписи главного бухгалтера либо уполномоченного им лица на
то денежные и расчетные документы, финансовые, а также кредитные
обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к
исполнению.
1
Под финансово-кредитными обязательствами понимаются
документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры
займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному, а также
коммерческому кредиту.
В случае возникновения разногласий между руководителем
организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных
хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть
приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя
организации, который несет полную ответственность за последствия
осуществления таких операций и включения сведений о них в бухгалтерскую
и финансовую отчетность.
2
Регистры аналитического учета. План счетов бухгалтерского учета
устанавливает структуру обязательных аналитических группировок по
каждому бухгалтерскому счету.
Хозяйствующий субъект в соответствии с принятой учетной
политикой, разработанными системами управления, финансового налогового
учета, применяемой формой бухгалтерского учета может применять
различные регистры аналитического учета-карточки, выписки, журналы, а
также их машинные аналоги.
3
1
Ольховская Т. Учет кредитов и займов. - М.: Экон. 2016. - 524 с.
2
Данилевский Ю.А. Становление аудита в России // Бухгалтерский учет - 2004. - №№ 5,6.
3
Шишкоедова Н.Н. Учет кредитов и займов. - М.: Главбух, 2015. 312 с.
22
Аналитический учет банковских кредитов на предприятии должен
быть организован в следующих разделах:
- по видам кредитов (рублевые, валютные);
- банки, из которых он был получен;
- по целевому назначению займов;
- сроки (просроченные кредиты; Кредиты, срок погашения которых
еще не наступил);
- участвовать в корректировке налогооблагаемой прибыли для целей
налогообложения.
1
Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет
банковских кредитов у хозяйствующего субъекта поможет не только в работе
бухгалтеру этого предприятия, но и проверяющим лицам проверить
правильность начисления процентов по этим кредитам.
2
1.3. Приемы и методы аудита и анализа кредитов и займов
Для осуществления аудиторской проверки учета кредитов и займов
аудитору следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской
деятельности в Российской Федерации.
Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:
• нормативные документы, регулирующие вопросы получения
заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними;
• договоры и первичные документы по оформлению и отражению в
учете операций по кредитам и займам.
3
К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа;
дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении
1
Зонова А.В., Горячих С.П., Ливанова Р.В. Бухгалтерский учет в схемах и таблицах. Учеб.
пособие. - М.: Магистр, ИНФРА-М, 2016. - 224 с.
2
Кузнецова, О.Н. Бухгалтерский учет и анализ / О.Н. Кузнецова. - М.: Русайнс, 2019. - 432
c.
3
Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. - М: Финансы и
статистика, 2015. 312 с.
23
процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий
кредитных договоров; выписки банков из лицевых счетов организаций по
движению кредитов и займов; мемориальные ордера, подтверждающие
списание в без акцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов,
уплачиваемых по кредитным договорам;
1
• бухгалтерская отчетность и регистры синтетического и
аналитического учета по отражению указанных операций в учете. В
бухгалтерской отчетности информация для проверки данного участка
содержится в бухгалтерском балансе (разделы «Долгосрочные
обязательства» и «Краткосрочные обязательства»); отчете о прибылях и
убытках (проценты к уплате или операционные расходы определяются на
суммы процентов по кредитам и займам; внереализационные доходы и
расходы определяются на суммы возникающих курсовых и суммовых разниц
по полученным кредитам и займам).
2
В приложениях к отчетности (наличие
и движение заемных средств, взятых в виде долгосрочных и краткосрочных
кредитов и займов, с выделением сумм, не погашенных в срок; движение
средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений,
если для этих целей привлекались кредиты и займы).
Для проведения эффективной проверки операций предприятия по
получению и использованию кредитов, займов и средств целевого
финансирования аудитору необходимо в самом начале четко определить
процедуры контроля, последовательность их выполнения и источники
необходимых сведений. С этой целью формируется программа проверки.
3
Учетная политика предприятия предусматривает описание
альтернативных бухгалтерских решений, выбор которых предоставляется
хозяйствующему субъекту.
1
Васильчук, О.И. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / О.И. Васильчук, Е.Е.
Спиридонова, Л.А. Парамонова. - М.: Форум, 2017. - 176 c.
2
Соколинская Н.Э. Учет и анализ краткосрочных и долгосрочных кредитов. - М.:
Консалтбанкир, 2017. 214 с.
3
Ковалев, В. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / В.В Ковалев,
О. Н. Волкова. - М.: Проспект, 2014. - 239 с.
24
При аудите банковских кредитов аудитор часто сталкивается с тем,
что компания не ведет аналитического учета кредитов. Поэтому
непосредственно в целях экономии времени аудитору не всегда следует сразу
приступать к проверке правильности начисления процентов по банковским
кредитам, если в компании плохо отлажен аналитический учет кредитов. В
таких случаях аудитор должен сгруппировать все кредитные договоры по
определенным основаниям и только после этого приступить к проверке
правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете компании
процентов по банковским кредитам либо поручить выполнить эту работу
сотрудникам бухгалтерии аудируемой компании.
1
Состав регистров синтетического учета зависит от используемой на
предприятии формы учета. Методология проведения детального аудита
должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерный
для каждой формы учета. Кроме того, данный раздел методики должен
непосредственно содержать образцы синтетических регистров, описание
принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.
2
В настоящее время российские предприятия используют следующие
основные формы бухгалтерского учета:
- журнал-ордер;
- мемориальный ордер;
-автоматизированный.
Следует отметить, что большое количество предприятий, где
компьютеризирована только часть бухгалтерского учета, синтезируют
журнально-ордерную либо мемориально-ордерную форму учета с
автоматизированной.
3
1
Ермасова Н. Б. Финансы. Конспект лекций. М.: Институт экономики и права И.
Кушнира. 2015.
2
Кочеткова А. А. Экономическая теория: учебник/А. А. Кочеткова. - М.: ТК Велби:
Проспект, 2015. - 511 с.
3
Наумова, Н.А. Бухгалтерский учет и анализ (для бакалавров) / Н.А. Наумова, М.В.
Беллендир, Е.В. Хоменко. - М.: КноРус, 2017. - 208 c.
25
Синтез непосредственно заключается в том, что такие направления
бухгалтерского учета, как расчетный счет, кассовый аппарат, учет
материалов, расчеты с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и
кредиторами, ведутся на компьютере, так как эти направления предполагают
большое количество хозяйственных операций, а остальные направления
бухгалтерского учета ведутся в Мемориально-ордерной или журнально-
ордерной форме бухгалтерского учета.
1
Учет кредитов при мемориально-ордерной форме бухгалтерского
учета ведется в мемориальном порядке, которому присваивают
определенный номер, а при журнально-ордерной форме бухгалтерского
учета - в журнале-ордере № 4.
2
Если бухгалтерский учет на предприятии полностью
компьютеризирован, то программа, с помощью которой обрабатываются
первичные данные, предоставляет непосредственно большой перечень
различных форм. В бухгалтерских программах наиболее распространены
следующие формы:
- журнал-заказ по счету;
- карт счет;
- анализ счета ;
- оборот по счету на определенную дату.
3
При аудите банковских кредитов, учет которых ведется
хозяйствующим субъектом с использованием компьютера, аудитор должен
непосредственно запросить распечатку такой формы, из которой он может
получить интересующую его информацию в различных разделах.
Для оценки состояния кредитов и займов проводится анализ
кредитного портфеля банка и ликвидности банка.
1
Керимов, В.Э. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и
К, 2016. - 688 c.
2
Дараева, Ю.А. Бухгалтерский учет: конспект лекций / Ю.А. Дараева. - Рн/Д: Феникс,
2018. - 365 c.
3
Хайман. Современная микроэкономика: анализ и применение. — М.: Финансы и
статистика. — 1992.