66
- определение конкретных аудиторских процедур ;
- оценка объема аудита.
В соответствии со стандартом аудиторская организация планировала
проведение аудита до написания письма-обязательства и заключения
договора с хозяйствующим субъектом на проведение аудита, во время
предварительного ознакомления с потенциальным клиентом.
1
Качественный аудит невозможен без разработки общей стратегии
дальнейшей работы и детального подхода, определяющего сроки и объем
аудиторских процедур. Объем планирования полностью зависит от размера
аудируемого лица, сложности аудита, предыдущего опыта аудиторской
работы на предприятии и знаний деятельности клиента.
Аудитор подготавливает вопросы, которые должны быть заданы
аудитору руководством хозяйствующего субъекта при планировании
программы аудита кредитов и займов.
2
Расчет уровня существенности и аудиторского риска в ООО
«Дубрава».
Под уровнем существенности понимается то предельное значение
ошибки, начиная с которого квалифицированный пользователь этой
отчетности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и
принимать правильные решения.
3
В ходе проведения аудиторских проверок в организации ООО
«Дубрава» проверяющие определяют аудиторский риск, с которым связаны
показатели, для чего необходимо привести расчет уровня существенности в
аудите.
Различают два способа, которым производят определение уровня
существенности в аудите – качественный и количественный. При
качественной оценке аудитор определяет, носят ли существенный характер
1
Серебрякова, Т.Ю. Бухгалтерский и упр.учет. Лаб.практ.: Учебное пособие / Т.Ю.
Серебрякова, М.В. Антонова, О.Р. Кондрашова. - М.: Инфра-М, 2018. - 128 c.
2
Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет. – М., Проспект, 2010. – 558 с.
3
Рогуленко Т. М. Бухгалтерский учет в торговле: учебник. - М.: Юрайт, 2017. - 544 с.
67
выявленные ошибки, если они не могут быть определены в суммовом
выражении. При количественной оценке рассчитывается предельный уровень
существенности в виде конкретной суммы. Если обнаруженные нарушения
не превышают рассчитанный лимит, то они признаются несущественными, а
отчетность – достоверной.
1
Т.к. на практике встречаются как качественные, так и количественные
ошибки, то эти способы определения уровня существенности применяются в
комплексе.
Для того, чтобы при количественной оценке рассчитать уровень
существенности в аудите, можно использовать абсолютные или
относительные показатели. Абсолютные показатели на практике
используются редко, т.к. для разных проверяемых субъектов, имеющих
различный масштаб деятельности, одна и та же сумма отклонения может
быть, как существенной, так и незначительной. Однако многие специалисты
считают, что необходимо установить сумму, начиная с которой ошибка будет
признаваться существенной для любого субъекта, независимо от размера его
бизнеса.
2
Для того, чтобы понять, как определить уровень существенности с
помощью относительных показателей, нужно сначала выбрать базу для
расчета. В качестве базы может быть выбран как один показатель, так и
несколько. Если применяется один критерий, то в качестве него, как правило,
используется валюта баланса.
3
Также аудит, базируется на риске, - это такой вид аудита, когда
проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы
предприятия, в основном "узких мест" (критических точек) в его работе.
1
Бунчеева Е. А. Учет кредитов и займов организации [Текст] // Инновационная
экономика: материалы Междунар. науч. конф. (г. Казань, октябрь 2014 г.). - Казань: Бук,
2014. - С. 86-87.
2
Лебедева, Е.М. Бухгалтерский учет: Практикум: Учебное пособие / Е.М. Лебедева. - М.:
Академия, 2018. - 160 c.
3
Бочкова С. В. Анализ финансовой отчетности. - Саратов: Вузовское образование, 2016. -
292 c.
68
Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно
сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском.
1
Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор
может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что
представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от
следующих факторов:
конкурентоспособности аудитора;
недружественной рекламы деятельности аудитора;
вероятности судебных исков по отношению к аудитору;
финансового состояния клиента;
характера операций клиента;
компетентности администрации и учетного персонала клиента;
сроков проведения аудита и т.д.
2
Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что
бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не
выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее
достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на
самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
3
Аудиторский риск состоит из трех компонентов:
внутрихозяйственный риск;
риск средств контроля;
риск не обнаружения.
Аудиторский риск - это субъективно определяемая аудитором
вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская
отчетность может содержать существенные не выявленные искажения после
подтверждения ее достоверности или признать, что она содержит
1
Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. - М: Финансы и
статистика, 2015. 312 с.
2
Рогуленко Т. М. Бухгалтерский учет в торговле: учебник. - М.: Юрайт, 2017. - 544 с.
3
Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учеб.-практ.
пособие – М., Проспект, 2010. – 552 с.
69
существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в
бухгалтерской отчетности нет. Аудиторский риск включает три компонента:
1. Неотъемлемый риск.
2. Риск средств контроля (контрольный риск).
3. Риск не обнаружения ошибок и искажений бухгалтерской
отчетности (процедурный риск).
1
Аудиторский риск оценивается качественно и количественно.
Качественно аудиторский риск оценивается как низкий, средний и
высокий. Существует обратная зависимость между надежностью,
эффективностью системы внутреннего контроля и уровнем аудиторского
риска.
Существует обратная зависимость между уровнем существенности и
уровнем аудиторского риска.
Как отмечалось выше, между существенностью и аудиторским риском
существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень
существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.
2
Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском
принимается во внимание при определении характера, сроков проведения и
объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования
конкретных аудиторских процедур определяют, что приемлемый уровень
существенности ниже, то аудиторский риск повышается.
3
Компенсируют это либо снизив предварительно оцененный уровень
риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный
уровень посредством проведения расширенных ими дополнительных тестов
средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем
1
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2015. 120 с.
2
Бочкова С. В. Анализ финансовой отчетности. - Саратов: Вузовское образование, 2016. -
292 c.
3
Зонова А.В., Горячих С.П., Ливанова Р.В. Бухгалтерский учет в схемах и таблицах. Учеб.
пособие. - М.: Магистр, ИНФРА-М, 2016. - 224 с.
70
изменения характера, сроков проведения и объема запланированных
процедур проверки по существу.
1
При составлении плана и программы аудита в организации ООО
«Дубрава» следует учитывать, что общий план должен служить
руководством в осуществлении программы аудита. В процессе аудита могут
возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана.
Вносимые в план изменения, а также их причины следует подробно
документировать.
2
В общем плане организация должна предусмотреть сроки и составить
график проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. В
процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:
1. реальные трудозатраты;
2. расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения
повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
3. уровень существенности;
4. проведенные оценки рисков аудита.
3
В общем плане аудиторская организация определяет способ
проведения аудита на основании результатов предварительного анализа,
оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков. В случае
решения провести выборочный аудит формируется выборка.
4
Составной частью общего плана являются положения по
планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В
общем плане рекомендуется предусмотреть:
а) формирование группы, численность и квалификацию аудиторов,
привлекаемых к проведению работы;
1
Козлова Е.П. и др. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 2016. 451с.
2
Соколинская Н.Э. Учет и анализ краткосрочных и долгосрочных кредитов. - М.:
Консалтбанкир, 2017. 214 с.
3
Бунчеева Е. А. Учет кредитов и займов организации [Текст] // Инновационная
экономика: материалы Междунар. науч. конф. (г. Казань, октябрь 2014 г.). - Казань: Бук,
2014. - С. 86-87.
4
Шишкоедова Н.Н. Учет кредитов и займов. - М.: Главбух, 2015. 312 с.
71
б) распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными
качествами и должностными уровнями по конкретным участкам;
в) инструктирование всех членов команды об их обязанностях,
ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического
субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
г) контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы
ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим
оформлением результатов аудита;
д) разъяснение руководителем методических вопросов, связанных с
практической реализацией аудиторских процедур;
е) документальное оформление особого мнения члена аудиторской
группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или
иного факта между руководителем группы и ее рядовым членом.
1
Аудиторская организация определяет в общем плане роль
внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в
процессе проведения аудита.
2
Программа является развитием общего плана аудита и представляет
детальный перечень содержания процедур, необходимых для практической
реализации плана. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора
и одновременно является для руководителей средством контроля качества
работы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита,
обозначить номером или кодом каждую проводимую процедуру, чтобы
аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих
рабочих документах.
3
1
Васильчук, О.И. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / О.И. Васильчук, Е.Е.
Спиридонова, Л.А. Парамонова. - М.: Форум, 2017. - 176 c.
2
Данилевский Ю.А. Становление аудита в России // Бухгалтерский учет - 2004. - №№ 5,6.
3
Козлова Е.П. и др. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 2016. 451с.
72
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов
средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля представляет перечень
совокупности действий, предназначенных для сбора информации о
функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение
тестов средств контроля состоит в том, что они помогают выявить
существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
1
Аудиторские процедуры по существу включают детальную проверку
верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
Программа процедур по существу представляет перечень действий аудитора
для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу
аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он
будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу учета.
В зависимости от изменений условий проведения проверки и
результатов процедур программа аудита может пересматриваться. Причины
и результаты изменений следует документировать.
2
Выводы аудитора по каждому разделу программы, документально
отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для
составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также
основанием для формирования объективного мнения о бухгалтерской
отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и
программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы.
3
1
Галицкий В.Ю. Кредиты и займы. Правовые основы. Бухгалтерский учет. - М.:
ГроссМедиа, 2016. 610 с.
2
Сотникова Л.В. Аудит. проверка учета кредитов и займов. Практ. пособие для ВУЗов и
специалистов. - М.: Юнити-Дана, 2014. – 212 с.
3
Серебрякова, Т.Ю. Бухгалтерский и упр.учет. Лаб.практ.: Учебное пособие / Т.Ю.
Серебрякова, М.В. Антонова, О.Р. Кондрашова. - М.: Инфра-М, 2018. - 128 c.
73
4.2. Проведение аудита расчетов по кредитам и займам в организации
Аудит кредитов, займов и средств целевого финансирования можно
разделить на три последовательных этапа: вводный, основной и
заключительный.
Вступительный этап
По договору займа одна сторона (кредитор) передает в собственность
другой стороне (заемщику) денежные средства или иные вещи,
определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить
кредитору ту же сумму денежных средств (сумму займа) либо равное
количество других полученных им вещей того же вида и качества (ст. 807 ГК
РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денежных
средств либо иных вещей.
1
По договору займа банк либо иная кредитная организация (кредитор)
обязуется предоставить заемщику денежные средства (кредит) в размере, а
также на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется
возвратить полученную сумму, а также уплатить проценты на нее (статья 819
ГК РФ).
2
Аудитор проводит экспертизу кредитных договоров на
соответствие содержания представленных документов требованиям
гражданского законодательства, в том числе цели объекта кредитования,
сроков выдачи, а также возврата кредита, форм обеспечения обязательств,
предусмотренных ст. 329 ГК РФ, процентные ставки и порядок их уплаты,
права и обязанности сторон, иные условия.
Для установления использования привлеченных средств целевого
финансирования аудиторы изучают договоры, сметы, на основании которых
были выделены средства.
1
Лебедева, Е.М. Бухгалтерский учет: Практикум: Учебное пособие / Е.М. Лебедева. - М.:
Академия, 2018. - 160 c.
2
Ковалев, В. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / В.В Ковалев,
О. Н. Волкова. - М.: Проспект, 2014. - 239 с.
74
Проверка состояния синтетического и аналитического учета кредитов,
займов, а также целевого финансирования заключается в выяснении наличия
задолженности по полученным кредитам и займам, в том числе по
выпущенным долговым обязательствам, а также в учете целевого
финансирования:
- по видам кредитов и займов;
- по кредитным организациям и другим кредиторам, предоставившим
им индивидуальные займы и займы (виды долговых обязательств).
1
Основной этап
Аудитор подтверждает информацию о займах, займах, целевых
фондах в своей финансовой отчетности, проверяет всю совокупность
представленной финансовой отчетности.
2
Для подтверждения своевременности предоставления кредита аудитор
сравнивает даты и суммы, указанные в кредитном договоре, а также в
выписках банка с расчетного либо кредитного счета. Далее оценивается
правильность отражения операций по получению кредитов на счетах 66 и 67.
Для подтверждения своевременного поступления средств целевого
финансирования аудитор сопоставляет расчетные, а также платежные
документы по кассовому аппарату, банковским счетам и сведения по
договорам и сметам, устанавливает своевременность, а также полноту
зачисления и использования средств целевого финансирования.
3
Для подтверждения правильности учета операций с трастовым
фондом корреспонденция по счету зачисления, а также использования
трастового фонда использует данные учетных регистров по счету 86.
Для того чтобы проверить погашение кредитов, аудитору необходимо
сравнить данные кредитных договоров, а также договоров займа с выписками
1
Козлова Е.П. и др. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 2016. 451с.
2
Бочкова С. В. Анализ финансовой отчетности. - Саратов: Вузовское образование, 2016. -
292 c.
3
Чинахова С. Е., Манаева И. И. Показатели оценки и диагностики финансовой
устойчивости. - 2017. - №14. - С. 475-479.
75
с текущего счета, отчетами кассира. В результате составляется таблица, в
которой отображаются все обнаруженные отклонения.
1
Аудитор должен обратить внимание на то, что задолженность по
кредитам и займам отражается с учетом начисленных, но не выплаченных
процентов на конкретную отчетную дату. Необходимо проверить, что
затраты по кредитам, а также полученным займам, включенные в текущие
расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат
включению в финансовые результаты деятельности организации. В
бухгалтерском учете они должны быть отражены на субсчете" прочие
расходы " счета 91.
2
Если организация использует средства, полученные по кредитам и
займам, для авансовой оплаты товарно-материальных запасов и других
ценностей, работ, услуг либо выдачи авансов, а также депозитов на
расчетном счете, расходы по обслуживанию этих кредитов и займов
относятся заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, возникшей
в связи с авансовым платежом и (либо) авансовыми платежами и депозитами
на вышеуказанные цели.
3
При поступлении в организацию инвентарных либо иных активов
заемщика, выполнении работ, а также оказании услуг дальнейшие
процентные и иные расходы, связанные с оказанием услуги полученные
кредиты и займы отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке
отнесения этих расходов на другие расходы организации-заемщика.
4
Проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения
(изготовления) непосредственных основных средств, включаются в их
1
Козлова Е.П. и др. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 2016. 451с.
2
Бредихина С.А. Бухгалтерский и налоговый учет кредитов и займов. - М.: Вершина,
2016. 651 с.
3
Ермасова Н. Б. Финансы. Конспект лекций. М.: Институт экономики и права И. Кушнира.
2015.
4
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2015. 120 с.