57
При организации учета кредитов и займов имеют место операции по
предоставлению их своим работникам без последующего взимания процентов с
суммы предоставленных заемных средств. По налоговому законодательству в данной
ситуации работник имеет материальную выгоду, признаваемую как его доход (пп. 1 п. 1
ст. 212 НК PФ). Поэтому с суммы предоставленного займа работнику бухгалтерия
должна удержать налог на доходы физических лиц. Налоговая база в подобном
случае исчисляется в соответствии с требованиями п. 2 ст. 212 НК PФ. Содержание
требований и размер возмещения от полученной материальной выгоды в
виде неуплаченных процентов зависят от того, в рублях или в иностранной
валюте были предоставлены работнику заемные средства.
Сегодня многие российские компании стремятся привлечь иностранные
инвестиции. В большинстве случаев иностранные инвесторы используют один
из двух способов финансирования российских компаний, а именно:
посредством покупки акций или предоставления займов
25
.
В зависимости от выбранного способа будет изменяться система
налогообложения. В случае приобретения акций российской компании
дивиденды, начисленные иностранному инвестору, будут облагаться налогом
на прибыль сначала у российской компании, а затем у получателя дивидендов.
При использовании предоставления займов, налогообложению будут
подлежать проценты, начисленные за пользование заемными средствами, у
заемщика – иностранного инвестора. В то же время у российской компании
проценты будут признаваться расходами в предельной сумме согласно ст. 269
НК PФ и уменьшать величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В
настоящее время во многих иностранных государствах система
налогообложения выстроена таким образом, что выгоднее предоставлять займы
российской компании, чем приобретать ее акции. Прежде всего, это связано с
тем, что налогообложение процентов ограничено или вовсе не предусмотрено.
25
Ерофеева, В.А. Бухгалтерский учет: краткий курс лекций / В.А. Ерофеева, О.В. Тимофеева. М.: Юрайт, ИД
Юрайт, 2013. 137 c.
58
При этом дивиденды подлежат налогообложению и в некоторых случаях
зависят от доли участия иностранного инвестора в уставном (складочном)
капитале (фонде) российской компании. В 2002 году в НК PФ было введено
правило «тонкой» капитализации, направленное на борьбу с минимизацией
налогообложения, незаконной налоговой оптимизацией, выводом активов и
прочее.
В пп. 2–4 ст. 269 НК PФ для налогоплательщиков, имеющих
непогашенную контролируемую задолженность по долговому обязательству,
установлены специальные правила исчисления предельных процентов.
Согласно п. 2 ст. 269 НК PФ задолженность налогоплательщика перед
иностранной организацией признается контролируемой, если:
- налогоплательщик или российская организация имеет непогашенную
задолженность:
– по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо
или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного)
капитала (фонда) этой российской организации;
– по долговому обязательству перед российской организацией,
являющейся аффилированным лицом указанной иностранной организации;
– по долговому обязательству, в отношении которого непосредственно
эта иностранная организация или такое аффилированное лицо выступают
гарантом, поручителем или иным образом принимают на себя обязательства
обеспечить исполнение данного обязательства российской организации.
Из этого следует, что для применения правил налогообложения по
контролируемой задолженности должны выполняться следующие условия.
1. В качестве кредитора или поручителя выступает:
иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20%
уставного капитала организации-заемщика;
59
российская организация – аффилированное лицо иностранной
компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного
капитала организации-заемщика.
2. Превышение контролируемой задолженности (не погашенной на конец
отчетного периода задолженности по долговым обязательствам) более чем в
три раза размера собственного капитала (более чем в двенадцать с половиной
раз для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью).
Прямое владение подразумевает непосредственное участие иностранной
организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской компании;
понятие «косвенное владение» в НК PФ не раскрывается. Согласно пп. 1 п. 1 ст.
20 «Взаимозависимые лица» НК PФ доля косвенного участия одной компаний в
другой через последовательность иных компаний представляет собой
произведение долей непосредственного участия компании этой
последовательности одна в другой.
2.3 Анализ кредитов и займов в организации.
В результате развития рыночных отношений заемные средства приобрели
особое значение, поскольку стали представлять собой часть производственного
капитала, подлежащую переносу в полном объеме на вновь создаваемый
продукт и возвращающуюся в денежной форме к организации в конце каждого
кругооборота капитала. Заемные средства играют немаловажную роль при
решении вопросов об укреплении российской экономики и проведении в ней
структурных преобразований, повышении темпов экономического роста и
развитии рыночных отношений.
Привлечение заемных средств – это возникновение обязательств как по
погашению основной суммы займа (кредита), так и по уплате процентов за
пользование данными средствами. В связи с этим задачей бухгалтера является
60
правильное и грамотное ведение учета кредитов и займов по правилам как
бухгалтерского, так и налогового законодательства. Однако существующая
законодательная база в области бухгалтерского и налогового учета не лишена
недостатков. Порядок учета процентов по долгосрочным обязательствам для
целей налогообложения прибыли регулируется статьями 269, 328, 273 и 272 НК
PФ. Согласно налоговому законодательству расходами при исчислении
налоговой базы по налогу на прибыль признаются документально
подтвержденные и обоснованные затраты, понесенные налогоплательщиком. В
соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК PФ в качестве обоснованных
расходов признаются экономически оправданные затраты, оценка которых
выражена в денежной форме; в качестве документально подтвержденных
расходов признаются затраты, подтвержденные документально согласно
правилам законодательства Российской Федерации и обычаям делового
оборота.
Таблица 10
Анализ кредиторской и дебиторской задолженностей ООО
«Финансы» за 2014-2016 гг.
26
Анализ динамики и структуры дебиторской задолженности проводится на
26
Составлено и рассчитано автором
61
основании данных бухгалтерской отчетности предприятия за 2014 -2016 гг., а
также по данным внутреннего учета.
Из таблицы 10 видно, что кредиторская задолженность превышает
дебиторскую задолженность в 2014 г. на 0,58 и в 2016 г. на 0,33. В 2016 г. по
сравнению с 2015 годом соотношение дебиторской задолженности с
кредиторской снизилось и составило 0,87%. Соотношение является
нерациональным, так как кредиторская задолженность должна не более чем на
10% превышать дебиторскую. Поэтому необходимо следить за соотношением
дебиторской и кредиторской задолженности и прилагать все усилия для
снижения последней. В данном случае необходимо ежеквартально отслеживать
соотношение дебиторской и кредиторской задолженности и прикладывать все
эффективно-значимые усилия для её снижения.
Превышение кредиторской задолженности над дебиторской указывает на
использование предприятием в обороте привлеченных средств. Только в 2015 г.
наблюдается превышение дебиторской задолженности над кредиторской.
Период оборачиваемости дебиторской задолженности в 2014 и 2016 г. также
меньше периода погашения кредиторской задолженности, за исключением
2015 г.
Так как период дебиторской задолженности с каждым годом
продолжительнее (в 2015 г. на 157,85 дней больше и в 2016 г. больше на 114,51
день) это повышает риск ее непогашения. Положительным для предприятия
является более продолжительный срок использования кредиторской
задолженности. Это говорит о том, что предприятие во время рассчитывается с
кредиторами, об этом свидетельствует резкое увеличение оборачиваемости (с
147,77 до 536,76).
Анализ структуры дебиторской и кредиторской задолженностей приведен
в таблице 11. При анализе данных представленных в таблице можно отметить,
что на предприятии в течение последних трех лет присутствует только
краткосрочная дебиторская задолженность, которая состоит из задолженности
62
покупателей и заказчиков, авансов, выданных и прочей задолженности.
Задолженность покупателей и заказчиков в структуре краткосрочной
дебиторской задолженности в 2014 г. составляла 79,8%, в 2015 г. 33,82%, в
2016 г. 50,18%.
Наблюдается положительная тенденция в изменении структуры
дебиторской задолженности, так как отсутствует просроченная дебиторская
задолженность, все долги погашаются партнерами в срок.
Наибольшее увеличение в 2014 - 2015 гг. наблюдается по статье баланса
раcчеты с поставщиками и подрядчиками в структуре краткосрочной
кредиторской задолженности (в 2014 г. 91,16%, 2015 г. 72,81%). В 2016 г.
основную долю в структуре краткосрочной кредиторской задолженности
составляют авансы полученные 70,3%.
63
Таблица 11
Анализ структуры дебиторской и кредиторской задолженностей
ООО «Финансы» за 2014-2016 гг.
27
В структуре долгосрочной кредиторской задолженности основную долю
составляли кредиты в 2015 г. 80,74%. Анализ динамики задолженностей
приведен в таблице 12. При анализе данных предcтавленных в таблице можно
отметить, что сумма дебиторской задолженности увеличилась на 145270 тыc.
рyб. в 2015 г. по сравнению с 2014 г. В 2016 г. наблюдается уменьшение по
сравнению с 2015 г. на 35 тыc. рyб. или на 48,39%.
27
Составлено и рассчитано автором
64
Таблица 12.
Анализ динамики дебиторской и кредиторской задолженностей
ООО «Финансы» за 2014-2016 гг., в %
28
28
Составлено и рассчитано автором
65
Анализ показал, что за 2015 год по cравнению с 2014 годом сумма
краткосрочной дебиторской задолженности значительно выросла, изменение в
сторону увеличения в статье авансы, выданные на 85804 тыc. рyб. Произошло
изменение в сторону уменьшения статьи раcчеты с покупателями и
заказчиками на 8529 тыc. рyб. (или 91,99 %) в 2015 году анализируя с 2014
годом. А в 2016 г. на 27612 (или на 71,8%). Можно сказать, что на конец
рассматриваемого периода дебиторская задолженность значительно снизилась.
По данным таблицы, в которой анализируется динамика кредиторской
задолженности, можно сделать следующие выводы. За 2015 г. по сравнению с
2014 г. величина краткосрочной кредиторской задолженности увеличилась на
36417 тыc. рyб. или на 17%. Это произошло в связи с уменьшением за период
следующих статей: задолженность по налогам и взносам на 5241 тыc. рyб. или
33,95%, кредиты на 5409 тыc. рyб. или 37,17%.
Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками
снизилась 12850 тыc. р. или 93,44%. В 2016 г. по сравнению с 2015 г. величина
краткосрочной кредиторской задолженности увеличилась на 145870 тыc. рyб.
или 58,18%. Это произошло в связи с увеличением следующих статей:
задолженность по авансам, полученным на 279761 тыc. рyб. и раcчеты по
налогам и взносам на 2078 тыc. рyб. или 10,05%. По остальным статьям
наблюдается снижение.
В 2015 г. у предприятия появилаcь долгосрочная кредиторcкая
задолженность в размере 270000 тыc. р. В 2016 г. она снизилась на 250845 тыc.
р. или 7,09%.
Это положительная тенденция. В целом, увеличение краткосрочной
кредиторской задолженности является отрицательной тенденцией для
предприятия. Таким образом, увеличение доли кредиторской задолженности
свидетельствует о снижении уровня платежеспособности предприятия.
66
2.4 Аудит кредитов и займов в организации.
Затраты, которые связаны с выполнением обязательств по полученным и
использованным займам и кредитам, включают в себя проценты,
причитающиеся к оплате заимодавцам (кредиторам), а также дополнительные
расходы. Размер процентов и их порядок уплаты определены в договоре.
В ходе реформ российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) можно
увидеть постепенное сближение с нормами Международных стандартов
финансовой отчетности (МСФО). Порядок учета затрат по кредитам и займам
регламентируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Правила и рекомендации, изложенные в
них, в большей степени совпадают, но есть и различия между ними. Учитывая
то, что российские компании все чаще формируют бухгалтерскую
(финансовую) отчетность в соответствии с требованиями МСФО, необходимо
систематизировать все cходства и различия:
cфера применения;
соcтав затрат;
понятие инвестиционного/квалифицируемого актива;
признание затрат по займам;
условия капитализации затрат;
ставка капитализации;
капитализация затрат.
В МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» раскрываются вопросы,
связанные с признанием затрат по займам в отчетности компании; в ПБУ
15/2008 кроме этого раскрываются вопросы, связанные с отражением основной
суммы долга. Это обуcловлено тем, что на cегодняшний день в РСБУ нет
стандартов (положений), регулирующих порядок учета финансовых
обязательств, в то время как в международной практике вопросы в части
отражения основной суммы долга регулируются и МСФО (IAS) 39