16
- отсутствие мемориальных ордеров, которые подтверждают
списание в без акцептном порядке сумм процентов, которые уплачиваются
по кредитным договорам;
- достаточно часто у организаций отсутствуют дополнительные
соглашения к кредитному договору, которые изменяют процентную ставку
по кредиту, сроки возврата кредита, прочие условия кредитного договора.
Достаточно часто организации включают в себестоимости продукции,
оказываемых услуг или выполняемые работы проценты по кредитам и
займам, которые не могут быть в нее включены:
- в себестоимость производимой продукции включаются проценты
по кредитам и займам, которые получены не для целей текущей
производственной деятельности, а например, средства, предназначенные для
оплаты сборов и налогов;
- в себестоимость производимой продукции включаются проценты
начисленные банком за использование кредитных средств, которые на конец
отчѐтного периода по факту не уплачены;
- в себестоимость производимой продукции включаются затраты
на оплату процентов по просроченным кредитам и займам;
- в себестоимость производимой продукции включены затраты на
оплату процентов по кредитам, которые уплачены по окончанию действия
кредитного договора;
- в себестоимость произведенной продукции включаются затраты
на оплату процентов по кредитам, полученные в пользу проверяемого
предприятия иным юридическим лицом;
- в себестоимость продукции включаются затраты на оплату
процентов по кредитам, полученные на осуществление финансовой и
инвестиционной деятельности;
- в себестоимость продукции включается оплата процентов по
кредитам, полученные на возмещение недостатка собственных оборотных
средств;
17
- включение в себестоимость продукции процентов по кредитам
банков, которые предоставлены в виде банковского векселя.
Третий вид нарушений - нарушение принципов оценки имущества.
Введение в инвентарную стоимость объектов нематериальных активов,
основных средств и прочих внеоборотных активов, процентов за кредит,
который получен на финансирование капитальных вложений после принятия
данных объектов на учет.
Введение в инвентарную стоимость объектов основных средств,
нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов за
кредит, который получен на финансирование капитальных вложений, сверх
определенных норм.
Включение в фактическую себестоимость ценных бумаг процентов
по кредитам, которые получены на покупку ценных бумаг, после принятия
ценных бумаг к бухгалтерскому учету.
Включение в фактическую себестоимость ценных бумаг процентов по
кредитам, которые получены на покупку ценных бумаг, в пределах норм.
Включение в стоимость имущества начисленных процентов за кредит
при принятом в учетной политике предприятия методе отражения в учете
процентов по мере оплаты.
Четвертый вид нарушений - некорректное применение льготы по
налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, которые
произведены за счет кредитов.
Использование льготы по налогу на прибыль на финансирование
капитальных вложений, которые произведены за счет кредитов, полученных
не в банке.
Введение в льготу процентов по кредитам на финансирование
капитальных вложений, которые начислены, но не уплачены в отчетном
периоде.
Введение в льготу одновременно и стоимости капитальных вложений
(в состав которых по правилам ведения учета уже подключены проценты по
18
кредиту на финансирование капитальных вложений) и вторично процентов за
кредит.
Введение в льготу процентов по кредитам, средства которых
истрачены на покупку нематериальных активов и других внеоборотных
активов.
Пятый вид нарушений - нарушение принципов создания финансовых
результатов для целей налогообложения.
Отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на
сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, которые связаны с
текущей производственной деятельностью, сверх учетной ставки ЦБ РФ,
которая увеличена на три пункта.
Отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на
сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, которые получены в
иностранной валюте, на текущую производственную деятельность, сверх
установленной Постановлением Правительства Российской Федерации
ставки.
Шестой вид нарушений - нарушение принципов формирования
финансовых результатов.
Отнесение на собственные источники финансирования процентов по
кредитам, которые превышают учетную ставку ЦБ РФ при снижении
учетной ставки ЦБ РФ, если договором не предусматривается изменение
процентов.
Отнесение на собственные источники финансирования процентов по
кредитам банков, которые получены на текущую деятельность, сверх
учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.
Отнесение на собственные источники финансирования процентов по
кредитам банков, которые получены в иностранной валюте на текущую
деятельность, сверх определенных норм.
На практике при осуществлении аудиторской проверки аудитор
очень часто наталкивается на следующие виды нарушений:
19
- данные регистров бухгалтерского учета не соответствует данным
бухгалтерской отчѐтности;
- представленные данные по аналитическим счетам не
соответствуют оборотом и остаткам по синтетическим счетом;
- отсутствует соответствующее разрешение Банка России при
сроке возврата валютного кредита больше 180 дней;
- неправомерное отнесение на себестоимость для
налогообложения процентов по займам;
- неправомерное отнесение на себестоимость для
налогообложения процентов по просроченным кредитам;
- бухгалтерский учет передачи заемщику вещей по договору займа
проводится, не осуществляя счет реализации [20 , с.59].
Таким образом, внушительный перечень ошибок в отображении в
учете кредитов и займов актуализирует необходимость аудиторской
проверки данного участка учетных работ на предприятии.
1.2 Нормативное регулирование учѐта и аудита займов и кредитов
В настоящее время в России происходит системное реформирование
правовых основ бухгалтерского учѐта. Программным документом
проводимой реформы является План Минфина России на 2012-2015 гг. по
развитию бухгалтерского учѐта и отчѐтности в Российской Федерации на
основе международных стандартов финансовой отчѐтности. В рамках данной
реформы уже в конце 2011 г. был принят Федеральный закон от 06.12.2011 г.
№ 402-ФЗ «О бухгалтерском учѐте», вступивший в силу с 01.01.2013 г.,
применение которого предусматривает обеспечение изменений системы
регулирования бухгалтерского учѐта и отчѐтности. Целью Закона является
создание правового механизма регулирования бухгалтерского учѐта, для
достижения которой третьей главой Закона № 402-ФЗ предусмотрен целый
ряд новых положений, к числу которых относится введение пятиуровневой
системы нормативного регулирования бухгалтерского учѐта.
20
Таким образом, к четырѐм уровням нормативного регулирования
бухгалтерского учѐта добавилось 2 новых – федеральный и отраслевой.
Действующая шестиуровневая система нормативного регулирования
бухгалтерского учѐта в Российской Федерации представлена в таблице 1.
Таблица 1
Система нормативно-правового регулирования
бухгалтерского учѐта в России
Законодательный
уровень
Документы
Органы, принимающие
документы
Первый
Конституция, Кодексы,
Федеральные законы.
Федеральное Собрание
Президент РФ
Правительство РФ
Второй
Постановления, Указы
Президент РФ
Правительство РФ
Третий
Федеральные стандарты и
МСФО
Министерство финансов РФ
Четвертый
Приказы МФ РФ, План счетов
Министерство финансов РФ
Пятый
Рекомендации, методические
указания по ведению
бухгалтерского учета
Министерство финансов РФ
Федеральные органы ис-
полнительной власти
Шестой
Стандарты экономического
субъекта (утвержденный
рабочий план счетов, учетная
политика организации,
рабочие документы
организации, приказы,
распоряжения)
Организации, консульта-
ционные фирмы
Федеральный закон «О бухгалтерском учѐте» определяет основные
принципы и первичные документы ведения учѐта кредитов и займов
предприятиями, включения данных в отчѐтность.
Утверждѐнный план счетов бухгалтерского учѐта призван организовать
учѐт кредитов и займов на синтетических счетах, в соответствии с
рекомендациями инструкции плана счетов. Утверждѐнный план счетов
бухгалтерского учѐта на предприятиях позволяет наиболее рационально
организовать учѐт именно в организациях данной отрасли, в соответствии с
методическими рекомендациями.
21
Если организация выступает в качестве заемщика, т.е. получает
заемные средства, то их получение она отражает в соответствии с
Положением по бухгалтерскому учѐту «Учѐт расходов по займам и
кредитам» ПБУ 15/08, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 №107н
[2].
Основная сумма обязательства по полученному кредиту или займу
отражается в бухгалтерском учѐте организацией-заемщиком как
кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа
(кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
За пользование кредитом банк начисляет проценты. Начисление
процентов по кредитам банков может осуществляться с использованием
схемы простого и сложного процента.
Согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учѐту «Расходы
организации», который утверждѐн приказом МФ Российской Федерации от
6.05.99 №33н (ПБУ 10/99) [3], проценты, которые уплачивает организация за
предоставление ей в употребление денежных средств (кредитов, займов),
подключаются в состав прочих расходов.
Общая сумма оплаты процентов по полученным кредитам банков за
месяц рассчитывается по формуле:
где Р - процентная ставка коммерческого банка,
С - сумма кредита,
Т - срок кредита в месяцах.
Сумма оплаты процентов по полученным кредитам банков относится в
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Следует отметить, что, согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому
учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию",
утвержденного приказом МФ РФ от 06.10.2008 N 107н (ПБУ 15/2008) [2],
начисление процентов по полученным кредитам производится в
соответствии с порядком, установленным в кредитном договоре.
22
Согласно п. 3 ПБУ 15/08 затратами, связанными с получением и
использованием займов и кредитов, признаются (рис.6):
Рис. 6. Расходы по кредитам и займам
Что касается коммерческого кредита, то если размер процентов за
пользование коммерческим кредитом партнерами не определѐн, то размер
процентов определяется ставкой банковского процента (ставкой
рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его соответствующей
части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с
момента, определенного законом или договором, и начисляются на весь
период его предоставления.
Проценты, которые начислены по полученным займам и кредитам
обязаны подсоединяться заѐмщиком в состав текущих расходов, как и
прочие расходы. В бухгалтерском учѐте вышеуказанная операция
отображается записью:
Рис.7. Отражение в учете процентов по полученным
кредитам и займам
Расходы по каждому кредиту и займу должны отображаться в учѐте
отдельно [4, с.232]. Кроме того, такие суммы должны быть отражены в учѐте
отдельно от «тела» кредита.
Расходы по
кредитам и
займам
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу
(кредитору);
дополнительные расходы по займам
В зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 66, субсчѐт «Проценты по
краткосрочным кредитам и займам» (либо
67, субсчѐт «Проценты по долгосрочным
кредитам и займам»), К-т 66, субсчет
"Проценты по коммерческому кредиту"
23
Положением по бухгалтерскому учѐту «Бухгалтерская отчѐтность
организации» (ПБУ 4/99), определено, что в бухгалтерском балансе активы и
обязательства обязаны представлять с подразделением в зависимости от
срока обращения (погашения) на долгосрочные и краткосрочные.
Соответственно п.2 ПБУ 15/2008, основная сумма обязательства по
полученному займу (кредиту) отображается в бухгалтерском учете
организацией-заемщиком как кредиторская задолженность согласно с
условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, которая указана в
договоре.
В форме № 2 «Отчет о финансовых результатах» по строке «Проценты
к уплате» отображаются прочие расходы в сумме процентов, которые
организация обязана уплатить по собственным облигациям и векселям,
полученным займам и кредитам.
Согласно п.7 ПБУ 15/2008,расходы по займам признаются прочими
расходами, исключая ту их часть, подлежащую введению в стоимость
инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включают проценты, которые
причитаются к оплате займодавцу (кредитору) и непосредственно связаны с
покупкой, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. К
инвестиционным активам относятся объекты незавершенного строительства
и незавершенного производства, которые в дальнейшем будут приняты к
бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором,
покупателем) как основные средства (подключая земельные участки),
нематериальные активы или иные вне оборотные активы.
В разделе «Движение денежных средств по финансовой деятельности»
(отчѐта о движении денежных средств) по строке «Погашение займов и
кредитов (без процентов)» представлена сумма кредитов и займов,
погашенные хозяйствующим субъектом в отчетном и (или) в
предшествующем периоде.
В пояснительной записке надлежит раскрыть, как минимум,
следующую информацию (п. 17 ПБУ 15/2008) (рис.8):
24
Рис.8. Информация о кредитах и займах, которую нужно
предоставить в пояснительной записке к финансовой отчетности
В случае невыполнения или неполного выполнения заимодавцем
договора займа (кредитного договора) организация-заемщик открывает в
пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о
суммах займов (кредитов), которые недополучены по сравнению с
условиями договора займа (кредитного договора) (п. 18 ПБУ 15/2008).
1.3. Основные показатели анализа использования займов и
кредитов
Привлечение кредитов позволяет предприятиям обеспечивать
маневрирование движения собственных ресурсов, а также ускорять оборот
капитала. Приказом Министерства экономики РФ от 1 октября 1997 г. №118
«Об утверждении Методических рекомендаций по реформе предприятий
(организаций)» были выработаны методические рекомендации по
составлении финансовой политики предприятия. Соответственноданному
25
документу для выработки кредитной политики организации предлагается
произвести анализ структуры пассива баланса, а также уровень соотношения
собственных и заемных средств. Эти данные - основание для предприятия в
решении вопроса о достаточности собственных оборотных средств или об их
недостатке. Если обнаруженанедостача средств, то принимают решение о
привлечении заемных средств, просчитывают
результативностьразнообразных вариантов. В отдельных случаях
предприятию следует рационально использовать кредиты и при
достаточности собственных средств, поскольку рентабельность собственного
капитала возрастѐт, если эффект от вложения средств будет
существеннобольше, чем процентная ставка. При принятии решения о
привлечении заемных средств предприятием должен составиться план их
возвращения, необходимо произвести расчѐт процентной ставки за период
кредита и установить суммы процентов по этому кредитномудоговору, в
том числе источники их выплаты, учитывая порядок и условия
налогообложения прибыли.
Финансовым службам рекомендуется учесть все потенциальные
выгоды и расходыпо привлечению финансовых ресурсов с помощью
системы кредитования, в том числе выработатьсхему обеспечения их
погашения, учитывая все возможные источники полученияпредприятием
средств.
Финансовой службе хозяйствующего субъекта рекомендуется:
- осуществлять расчетв потребности в заемных средствах (при ее
отсутствии – вероятной выгоды от их привлечения);
- надежный выбор кредитной организации( берется во внимание
наличие лицензии, величина процентной ставки, способы ее расчета –
сложным процентом либо простымпроцентом, сроки погашения, формы
выдачи, репутация на рынке ценных бумаг, условияпролонгации кредитов и
т. д.);
- разработка плана погашения заемных средств и проведение расчета
процентной суммы, учитывая особенности налогообложения прибыли.