36
Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций в ООО
«Иника» является первичные документы, которые фиксируют факты
осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны
быть составлены при осуществлении хозяйственных операций, а если это
невозможно - непосредственно после ее окончания.
Рис.10. Схема документооборота в ООО «Иника»
Первичные документы, в которых отражается получение кредита, его
погашение и уплата процентов по кредиту, формируют на основании
заключительных с банковских учреждениях договоров. Полный перечень
первичных документов по учету кредитов и займов представлен в таблице 4.
Таблица 4
Первичные документы по отображению учета кредитных
операций
Операция
Первичный документ
Получение кредита
(зачисление на текущий счет)
Выписка банка
Использование кредитных
средств
Платежное поручение, выписка банка, РКО
Погашение кредита
Платежное поручение, выписка банка
Главная книга
А
р
х
и
в
Бухгалтерские учѐтные регистры,
журналы-ордера, ведомости
Отчѐты материально-
ответственных лиц
Первичные документы учѐта
Отчѐтность предприятия
Баланс
37
Оплата процентов по кредиту
Бухгалтерская справка, платежное
поручение, выписка банка
Подтверждение целевого
использования кредитных
средств
Первичные документы на оприходование ТМЦ
и основных средств, полученных услуг и
работ (накладная, ТТН, акт, отчет об
использовании средств, предоставленных под
отчет или на командировку и т.д.)
Для учета операций по получению и погашению кредитов в ООО
«Иника» применяют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Ссуды полученные отображают по кредиту данных счетов в
корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а
погашение ссуд - по дебету счетов в корреспонденции по счетам денежных
средств.
Проценты, начисленные по полученному кредиту в ООО «Иника»,
опираясь на ПБУ 15/01 и ПБУ 10/99, отображаются по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы», в корреспонденции со счетами 66 и 67.
Рассмотрим практические аспекты отображения хозяйственных
операций по кредитованию в бухгалтерском учете изучаемого
предприятия.
ООО «Иника» в декабре 2017 года заключен договор с поставщиком на
приобретение оборудования, стоимостью 1500 000 руб. Период установки
оборудования составляет 18 месяцев, стоимость монтажных работ 500 000
руб. В соответствии с действующей учетной политикой ООО «Иника» ,
объект признается в качестве инвестиционного актива. 15 декабря 2017 года
на расчетный счет ООО «Иника» зачислен кредит, в сумме 1 000 000 руб.,
сроком погашения 18 месяцев, процентной ставкой 12% (выплаты
ежемесячно), на основании долгосрочного кредитного договора с банком
«Банк Москвы», полностью перечисленный в качестве аванса поставщику,
при условии осуществления окончательного расчета при завершении
монтажа и приеме монтажных работ заказчиком. Оборудование поступило на
склад корпорации 20 декабря 2017 года, подрядной организации перечислен
аванс в сумме 200 000 15 января 2017 года, к установочным работам
38
приступили 1 февраля 2017 года. Факты хозяйственной жизни корпорации,
связанные с созданием инвестиционного актива представлены в табл. 5.
Таблица 5
Корреспонденция счетов по учету формирования
первоначальной стоимости инвестиционного актива ООО
«Иника»
Содержание факта хозяйственной жизни
Сумма,
руб.
Корреспонденция
счетов
ДЕБЕТ
КРЕДИТ
1. На расчетный счет корпорации «Альфа»
зачислен долгосрочный кредит на приобретение
оборудования, требующего монтажа 15 декабря
2017 года
1 000
000
51
67
2. Перечислен аванс поставщику оборудования 15
декабря 2017 года
1 000
000
60
51
3. Оборудование поступило на склад 20 декабря
2017 года
1500 000
07
60
4. Налог на добавленную стоимость 20 декабря
2017 года
270 000
19
60
5. Начислены проценты по кредиту банка «Банк
Москвы» за декабрь, 31 декабря 2017 года
10 000
91
67
6. Перечислены проценты по кредиту банка «Банк
Москвы» за декабрь, 31 декабря 2017 года
10 000
67
51
7. Начислены проценты по кредиту банка «Банк
Москвы» за январь, 31 января 2017 года
10 000
91
67
8. Перечислены проценты по кредиту банка «Банк
Москвы» за январь, 31 января 2017 года
10 000
67
51
9. Перечислен аванс подрядной организации 15
января 2017 года
200 000
60
51
10. Оборудование передано в монтаж 1 февраля
2017 года
1500 000
08
07
11. Начислены проценты по кредиту банка «Банк
Москвы» за январь, 28 февраля 2017 года
10 000
08
67
12. Перечислены проценты по кредиту банка
«Банк Москвы» за январь, 31 января 2017 года
10 000
67
51
Немаловажная специфика учета процентов в стоимости
инвестиционного актива показана в п. 26 ПБУ 15/2008. Расходы по
полученным займам или кредитам, которые связаны с приобретением
вышеуказанного актива, понижаются на величину дохода от временного
применения заемных средств - как долгосрочные и краткосрочные
финансовые вложения. Данная ситуация появляется в ситуации, когда
39
заемные ресурсы у организации обнаруживаются временно свободными.
Для минимизации убытков в виде начисляемых процентов, хозяйствующий
субъект может временно дать эти средства в долг. При приобретении
доходав виде процентов, сумму полученного дохода необходимо понизить на
расходы, которые связаны с приобретением инвестиционного актива.
Вместе с тем понижение расходов по приобретению или строительству
инвестиционного актива на величину приобретенного дохода от временного
применения заемных средств надлежит быть подтверждено соответственным
расчетом действительного наличия указанного дохода. Необходимо
обосновать, что деньги, которые предоставлены в заем (или положенные на
депозит), взяты были из заемных средств; показать договор, из которого
можно увидеть срок и процентную ставку выданного займа (депозита);
подтвердить приобретение дохода в виде процентов.
Следующая особенность учета расходов по обслуживанию кредитов и
займов поприобретѐнным инвестиционным активамзаключается в
следующем - при прекращении работ,связанных со строительством (на срок
больше трех месяцев) включение расходов по кредитам и займам в
первоначальную стоимость данного актива приостанавливаются. Расходы,
которые приходят на период прекращения работ, необходимо отнести на
текущие расходы организации (п. 28 ПБУ 15/2008).
Порой организации, в т.ч. ООО «Иника», расходуют на приобретение
или строительство инвестиционного актива заемные средства, изначально
приобретенные для иных целей (к примеру, если нужно совершить оплату, а
прочих свободных денежных средств тем временем - нет).
Данная ситуация предусматривается п. 29 ПБУ 15/2008, где отмечено,
что если для приобретения инвестиционного актива истрачены заемные
средства, которые получены на цели, не связанные с его приобретением, то
начисление процентов за применение указанных заемных средств
совершается по средневзвешенной ставке. Она равна отношению расходов по
кредитам и займам, которые не связаны с приобретением инвестиционного
актива, к средневзвешенной сумме подобных кредитов и займов, которые не
40
погашены на протяжении отчетного периода. Средневзвешенная сумма
займов и кредитов, которые не погашены на протяжении отчетного периода,
устанавливается посредством суммирования остатков непогашенных займов
и кредитов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода и
деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном
периоде. Рассчитывая средневзвешенную ставку из всей суммы
непогашенных займов и кредитов исключают суммы, которые получены
преднамеренно для финансирования инвестиционного актива.
Расходы, которые подлежат введению в первоначальную стоимость
инвестиционных активов, в части расходов , которые связаны с
применением займов и кредитов, предопределенных на общие цели,
разделяются между объектами основных средств, имущественных
комплексов и прочих видов инвестиционных активов пропорционально
стоимости примененных на данные цели займов и кредитов общего
назначения.
ООО «Иника» активно применяет достоинства овердрафтного
кредитования.
21.05.2017 г. между ООО «Иника» и ОАО «Сбербанк России»
заключен договор овердрафтного кредитования.
Соответственно статьи 850 ГК РФ овердрафтный кредит в
гражданском законодательстве именуется кредитованием счета.
Особенность кредитования по овердрафту заключается в том, что
отношения заемщика и банка при кредитовании недостачи денежных средств
на расчетном счете регулируются договором банковского счета или
дополнительным соглашением к нему. Кредитный договор в данном случае -
как дополнение к договору банковского счета. В подобной ситуации банк
совершает кредитование счета клиента.
Руководство ООО «Иника» у ПАО «Сбербанк России» берет кредит в
виде овердрафта с лимитом единовременной задолженности 5 000 тыс.руб.
для оплаты: аккредитивов, платежных поручений, чеков на получение
наличных денежных средств, под 16 процентов годовых.
41
Наравне с платой за кредит ООО «Иника» платит банку комиссию за
ведение расчетного счета в режиме овердрафта (это 2% годовых от размера
установленного лимита).
Бухгалтерией ООО «Иника» произведены следующие записи (табл. 6):
Таблица 6
Проводки по учету операций с использованием
овердрафтного кредита
№
Наименование хозяйственных
операций
Дебет
счета
Кредит
счета
СУММА, руб.
22.06.2017
1
По овердрафтному кредиту получены
денежные средства
55
66
5 000 000,00
2
За выдачу овердрафтногокредита
начислено комиссионное
вознаграждение в объѐме 2 %
годовых от размера установленного
лимита
91,
субсчет
«Прочие
расходы»
76
100 000,00
3
За открытие овердрафтного кредита
списаны т екущего счета
комиссионные банку
76
51
100 000,00
25.06.2017
4
Оплачены средства поставщику за
ТМЦ за счет овердрафтного
кредитования
60
55
4 800 000,00
30.06.2017
5
Отображены прочие расходы (% за
пользование овердрафтным кредитом
за июнь 2017 года)
(5 000 000 х 16% х 5 дн :366 дн)
91,
субсчет
«Прочие
расходы»
66
10 929, 00
6
Банком удержана сумма
причитающихся к уплате процентов
за июнь
66
51
10 929, 00
31.07.2017
7
Воспроизведены прочие расходы (%
за пользование овердрафтным
кредитом за июль 2017 года)
(5 000 000 х16%х31дн :366 дн)
91,
субсчет
«Прочие
расходы»
66
67 759,60
8
Банком удержана сумма
причитающихся к уплате процентов
за июль
66
51
67 759,60
21.08.2017
9
Перечислена основная сумма долга
по овердрафтному кредиту
66
55
5 000 000,00
10
Отображены % за пользование
овердрафтным кредитом за август
2017 года
91,субсчет
«Прочие
расходы»
66
45 901,60
42
(5 000 000 х16%х21дн :366 дней)
11
Банком удержана сумма
причитающихся к уплате процентов
за август
66
51
45 901,60
12
Отображено постоянное налоговое
обязательство
((124 590,20 руб.х 20%).
99,субсчет
«Расчеты
по налогу
на
прибыль»
68
24918,0
Таким образом, рассмотрены практические ситуации по учету
кредитов и займов в ООО «Иника». Отображение информации о
полученных банковских кредитах на счетах бухгалтерского учета зависит от
того, к какому виду обязательств предприятия может быть отнесена
задолженность по таким кредитам.
2.3 Анализ займов и кредитов в организации
В предыдущем периоде в (2016-2017 гг.) ООО «Иника» активно
пользовалось заемным капиталом в виде банковского кредита.
Прежде чем принимать решение о получении кредита, бухгалтерией
ООО «Иника» осуществляются расчеты финансовых затрат на
пользование кредитом с целью определения возможности обслуживания
долга и эффективности использования кредитных средств.
В 2017 году ООО «Иника» получило кредит в АКБ «Абсолют
Банк»в сумме 800 тыс. руб. на 18 месяцев с 01.02.2016 г. по 30.04.2017 г. с
уплатой процентов за пользование кредитом в размере 15 % годовых.
Кредитным договором предполагалось погашение кредита в конце срока его
действия.
Бухгалтерией ООО «Иника» была рассчитана сумма процентов при
одноразовом погашении кредита в конце срока и при досрочном погашении
кредита частями. На основании проведенных расчетов руководством ООО
43
«Иника» принято решение относительно погашения кредита и уплаты
процентов за пользование кредитом ежемесячно.
Аудитором проанализирован фактический график выдачи и
погашение кредита в 2016-2017 г. в ООО «Иника«в табл.7.
Таблица 7
Анализ состояния погашения кредита в ООО
«Иника»(фактический)
График оплаты
Сумма
выдачи
кредита,
руб.
Сумма
погашения
кредита,
руб.
Сумма
процентов,
руб.
Фактически
уплачено,
руб.
Остаток
по
кредиту,
руб.
01.02.2016 г.
800000
-
01.03.2016 г.
0
10000
10000
800000
01.04.2016 г.
45000
9437,5
54437,5
755000
01.05.2016 г.
50000
8812,5
58812,5
705000
01.06.2016 г.
50000
8187,5
58187,5
655000
01.07.2016 г.
50000
7562,5
57562,5
605000
01.08.2016 г.
50000
6937,5
56937,5
555000
01.09.2016 г.
50000
6312,5
56312,5
505000
01.10.2016 г.
50000
5687,5
55687,5
455000
01.11.2016 г.
57000
4975
61975
398000
01.12.2016г.
57000
4262,5
61262,5
341000
01.01.2017 г.
60000
3512,5
63512,5
281000
01.02.2017 г.
60000
2762,5
62762,5
221000
01.03.2017 г.
65000
1950
66950
156000
01.04.2017 г.
60000
1200
61200
96000
01.05.2017г.
50000
575
50575
46000
01.06.2017 г.
46000
0
46000
0
Всего
800000
800000
82175
882175
-
Исследование кредитной истории показало, что ООО «Иника»
регулярно расплачивалось по полученному кредиту, не было задержки в
уплате и по процентам.
Руководство ООО «Иника» понимает, что банковский кредит
является одним из самых дорогих видов заемного капитала, и обеспечение
условий результативного его применения на предприятии - отводится
первоочередное внимание.
Основными критериями эффективности использования банковских
займов в ООО «Иника» выступают такие условия, как:
44
- по краткосрочным банковским кредитам уровень кредитной
ставки должен быть ниже уровня прибыльности хозяйственных операций,
для реализации которых он и привлекался;
- по долгосрочным банковским кредитам уровень кредитной
ставки должен быть ниже коэффициента прибыльности активов, в ином
случае эффект финансового левериджа будет иметь отрицательное значение.
Для планирования и обслуживания банковского кредита в ООО
«Иника» оценивается стоимость долгового обязательства по кредиту, в
частности исследовать влияние условий погашения на изменение цены,
определить наиболее приемлемый срок и сумму привлечения кредитных
ресурсов.
За расчетами потребности в кредитных ресурсах в ООО «Иника»
определена сумма кредита - 100 тыс.руб. и срок кредитования - 5 лет.
Анализ кредитного рынка позволил сделать вывод, что наиболее
вероятной кредитной ставкой является 20% годовых.
Финансовые учреждения предлагают разные схемы погашения
кредита :
1) равномерное погашение тела кредита;
2) равномерные платежи (аннуитет);
3) погашения в конце срока кредитования.
Расчет денежных потоков по кредиту в сумме 100 тыс.руб. в ООО
«Иника» по вышеприведенным схемам осуществлено в таблице 8.
Как видно из проведенных расчетов, при одинаковых условиях
получения кредита на разные схемы его возвращения предприятие будет
платить разные суммы за пользование этим кредитом, которые составляют в
соответствии с тремя вариантами получение кредита - 60 000, 67 188 и 100
000 руб.
Таблица 8
Расчет планов погашения банковского кредита
Показатель
Схемы погашения кредита
Равномерное
Аннуитет
В конце срока
45
погашение
тела кредита
Сумма кредита
100 000
100 000
100 000
Сумма начисленных
процентов
60 000
67 188
100 000
1-й год
20 000
20 000
20 000
2-й год
16 000
17 312
20 000
3-й год
12 000
14 087
20 000
4-й год
8 000
10 217
20 000
5-й год
4 000
5 572
20 000
Сумма возвращенного
кредита
100 000
100 000
100 000
1-й год
20 000
13 448
-
2-й год
20 000
16 126
-
3-й год
20 000
19 351
-
4-й год
20 000
23 221
-
5-й год
20 000
27864
100 000
Потому в данном случае финансовые специалисты считают, что ООО
«Иника» целесообразно использовать схему равномерного погашения тела
кредита и процентов за пользование.
Абсолютная стоимость пользования кредитом будет составлять при
этом 60 000 руб., а относительная стоимость: 60000/100000*100 = 60%.
2.4. Аудит займов и кредитов в организации
С целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности
предприятия во всех существенных аспектах, рассчитывается уровень
существенности в соответствии с Федеральным правилом (стандартом)
аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите» (утв.
постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696, ред. от
(ред. от 22.12.2011 г.).
При определении уровня существенности сначала необходимо отобрать
показатели бухгалтерской отчетности (баланс и отчет о финансовых
результатах) (Приложения 1,2). Результаты проверки оформляются в виде
рабочего документа аудитора (таблица 9).
Таблица 9
Порядок нахождения уровня существенности за 2017 год в ООО