16
согласно своей юридической природе, является долговым обязательством,
которые наступают по нему наступают в момент фактического получения
наличных средств от кредитора.
Кредитный же договор является консенсуальным. При его заключении
долговые обязательства появляются с момента как стороны согласуют все
вопросы передачи наличных средств должнику.
Подобным образом, в первом случае кредитора нельзя заставить выдать
заем, так как обещание данного не имеет юридическое силы.
Кредитный договор возмездный, а договор займа может быть возмездным
и безвозмездным.
1.2 Особенности бухгалтерского учета займов и кредитов
Кредит может быть в следующих формах:
товарный;
коммерческий;
банковский.
В свою очередь эти формы разделяют:
по составу участников,
объекту ссуд,
динамике,
размеру процентов
областей функционирования.
Характерным свойством товарного кредита считается обязанность
кредитора предоставить предустановленные договором вещи.
Отказать заемщику в предоставлении товарного кредита допустимо
только лишь по обстоятельству его неплатежеспособности. В соответствии с
договором товарного кредита требование о количестве, ассортименте,
комплектности, качестве, о таре или упаковке вещей обязаны производиться
сторонами в соответствии с правилами купли-продажи товаров, в случае если
17
договором никак не установлен другой порядок. Помимо этого, товарный
кредит в принципе считается процентным. В случае если объем процентов в
договоре никак не оговорен, в этом случае он принимается равным ставке
рефинансирования Банка Российской федерации. Проценты за обеспечение
вещей платятся в форме, определенной договором: деньгами либо
дополнительным количеством этих ведь вещей.
Стоимость передаваемый товаров кредитор должен указывать в товарно-
сопроводительных документах, а именно в накладной и счет-фактуре.
Заемщику передается право собственности на товары, поэтому кредитор обязан
предъявить ему предъявить НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А для
определения налоговой базы для расчета НДС ему нужна рыночная цена на
товары (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Чтобы в будущем заемщик смог оплатить товарами, не денежными
средствами, то применяют те же способы, что и при оценке стоимости товаров
и материалов в бухгалтерском учете, которые установлены в п. 10 ПБУ
5/01.Однако заранее стоимость таких материалов не известна, поэтому при-
меняется цена, по которой и сравнимых обстоятельствах приобретаются
аналогичные МПЗ, т.е. заемщик должен оприходовать материалы по рыночной
цене. Но именно такую цену и применяет кредитор для исчисления НДС,
значит, в учете заемщика следует применять цены, указанные в документах
кредитора. Бухгалтерский учет товарных кредитов ведется по тем же правилам,
что и в случае денежных заимствований (п. 1 ПБУ 15 2008). Налог на
добавленную стоимость, который предъявляется кредитором в связи с
передачей материалов, заемщик может принять к вычету.
Если на выдачу денежных займов и кредитов, и на проценты, которые
начислены на них, на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ НДС не
облагаются, то при выдаче взаймы вещей НДС начисляться будет. НДС
облагаются проценты за товарный кредит также облагаются НДС, но в размере,
выше суммы процентов, которая начисляется с использованием ставки
18
рефинансировании Банка России в период действия договора (подп. 3 п. 1 ст.
162 НК РФ). Сумма налога вычисляется расчетным методом по ставке 18/118
(п. 4 ст. 164 НК РФ). Однако, кредитор выставляет в единственном экземпляре
счет-фактуру и фиксирует её в книге продаж, при этом заемщику она никак не
представляется. Отсюда заемщик никак не можем взять к вычету «процентный»
НДС. При этом проценты, которые учтены договором займа вещей, будут
облагаться НДС в полном размере. Таким образом, как практически никакого
особого порядка налогообложения данной экономической проблеме Налоговый
кодекс РФ не устанавливает. И, лимитированности для заимодавца на выдачу
счета-фактуры в законодательстве не существует. Согласно этой причине
принять к вычету такого рода НДС заемщик может. На основе п. 6 и 8 ПБУ
15/2008 проценты отражаются в учете заемщика ежемесячно.
Вещи, которые покупают для возврата товарного кредита, будут
отражены в учете в сумме фактических расходов на его покупку без учета НДС
(п. 5. В ПБУ 5/01).
По договору займа передача имущества влечет за собою переход права
собственности. Передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами)
права собственности на товары одним лицом иному лицу признается для целей
налогообложения реализацией данных товаров (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, передача товаров в счет погашения займа по договору
товарного кредита, будет рассматриваться на территории Российской
Федерации как реализация, и соответственно будет объектом налогообложения
НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Суммы НДС (ст. 171 НК РФ), оплаченные по товарам (работам, услугам),
которые были куплены для исполнения операций, будут признаваться
объектами обложения НДС, и будут подлежать вычету. По этой причине уже в
момент приобретении н оплаты товаров организация может представить НДС к
вычету.
19
В нормативных документах не определен в порядок отражения в
бухгалтерском учете действий по возврату товарного кредита. Из практики
следует, что погашение суммы долга по товарному кредиту нужно отражать в
учете по дебету счета 66 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
субсчет 1 «Прочие доходы» на стоимость использованных материалов с НДС,
по которой они были получены. В то же время производится запись по дебет у
счета 91 -1 и кредиту счета 10 — на фактическую стоимость использованных
материалов, полученных для возврата, без НДС.
Сумма НДС, которая подлежит начислению и уплате в бюджет при
возврате товаров, будет отражаться по дебету Счета 91, субсчет 2 «Прочие
расходы» и кредиту счета 68
В соответствии с п. 1 ст.154 НК РФ рассчитывается налоговая база для
расчета НДС при возврате товаров, отталкиваясь от его оценки из договора
товарного кредита. В том случае если стоимость в договоре не указана, то НДС
начисляется при его возврате по рыночной стоимости на момент возврата.
В том случает, если стоимость возвращаемого товара выше, чем
стоимости товара, которую приобрел заемщик, то разница между этими
стоимостями будут указаны как остаток по дебету счета 91.
Товары, которые получены от кредитора, а также полученные
организацией и переданные в погашение товарного кредита, при
налогообложении прибыли не признаются в составе доходов и расходов.
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ собственность, которое
приобретено как по договорам кредита, так и займа, независимо от формы
оформления заимствований никак не будет учитываться в составе доходов при
налогообложении прибыли.
При возврате кредита имуществом стоимость подобного имущества не
будет включаться и в расходы (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Отличие в стоимости товаров, что возникло при возврате кредита, по
сути, является расходом, сопряженным с возвратом товарного кредита. В НК
20
РФ стоимостная разница между оценкой имущества при получении товарного
кредита и ценой приобретения (производства) аналогичного имущества при
погашении товарного кредита непосредственно не упомянута в составе
расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. В то же время этот
расход экономически обоснован, поэтому в налоговом учете его можно принять
на основе подп. 20 п. 1 ст. 265 Н К РФ. Но, все расходы, которые учитываются
при налогообложении прибыли, должны быть обоснованы и экономически
оправданы (ст. 252 НК РФ), по данной причине организация должна доказывать
данные затраты.
Коммерческий кредит представляет собой дополнительный договор,
который заключен во исполнение обязательств по уже заключенным
договорам, которые связаны с передачей в собственность иной стороне
денежных сумм либо других вещем, которые характеризуются родовыми
свойствами. Договором может учитываться предоставление коммерческого
кредита, в том количестве в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и
рассрочки оплаты товаров, работ либо услуг, в случае если иное никак не
определено законодательством.
Организации динамично применяют данную форму реализации
собственной продукции — реализацию с отсрочкой платежа, что
свидетельствует об ограниченности платежеспособности мелких и средних
предприятий, о росте стоимости товаров, о кредитных ограничениях. Отсрочку
платежа применяют как фирмы малого бизнеса, так и предприятия крупного
бизнеса, при этом играя роль как кредитора, и как заемщика. Необходимо
выделить, что «коммерческий кредит имеет ограниченные способности, так как
его можно приобрести не у любого кредитодателя, а только у того, кто
производит непосредственно товар. Он ограничен по размерам (временным
21
свободным капиталом), имеет краткосрочный характер, а заемщик зачастую
нуждается в долгосрочном кредите»
3
.
Банковский кредит не имеет недостатков коммерческого кредита, так как
этот вид кредит предоставляется банками и другими кредитно-финансовыми
учреждениями в виде денежной ссуды. Сделка ссуды отделена от актов купли-
продажи.
Классифицируют банковские кредиты следующим образом:
1. в зависимости от срока, на который кредит выдается;
краткосрочный кредит выдается на финансирование оборотных средств
сроком до 12 месяцев. Этот кредит учитывается на счете 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам»;
долгосрочные кредиты сроком выдаются более 12 месяцев на фи-
нансирование капитальных вложений (приобретение инвестиционного
актива). Этот кредит учитывается на счете 67 «Расчеты ни долгосрочным
кредитам и займам».
2. в зависимости от валюты, в которой выдается кредит, различают кредиты в
валюте Российской Федерации (рублях) и в иностранной валюте.
Полученные кредиты оформляют следующими бухгалтерскими записями.
Рублевый кредит:
D
т
51 «Расчетные счета» — K
T
66, 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам».
Валютный кредит:
Д
т
52 «Валютные счета» — K
T
66,67 — в оценках, в салюте и рубленом
эквиваленте, исчисленном по курсу Банка России на дату зачисления на
салютный счет (табл. 1.).
3
Лаврушин О.И. Роль кредита и модернизация деятельности банков в сфере кредитования. – М.: КноРус, 2015,
с.27-28
22
Таблица 1
Оформление операций по получению заемных средств
бухгалтерскими записями
Содержание
хозяйственной
операции
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Получен банковский
краткосрочный
(долгосрочный)
50.51.52
66(67)
Возвращение организацией - заемщиком полученного от кредитного
учреждения кредита отображается в бухгалтерском учете заемщика как
снижение (погашение) указанной кредиторской задолженности (табл. 2)
Таблица 2
Оформление операции по возврату кредитов бухгалтерскими
записями
Содержание
хозяйственной
операции
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Получен банковский
краткосрочный
(долгосрочный)
66 (67)
50.51.52
Кроме того, кредиты подразделяются на целевые и нецелевые.
Целевые кредиты представляют собой кредиты, которые берутся на
определённые цели.
Нецелевые это такие кредиты, в которых средства могут быть
использованы на любые цели.
В ПБУ 15/2008 рассматривается вариант, если на приобретение,
сооружение и изготовление инвестиционного актива израсходованы ресурсы
кредитов, которые получены на прочие цели. В данных случаях имеется
специальная методика, которая дает возможность выделить определенную
часть процентов, а далее включить их в цена инвестиционного актива. Так же в
этом положении предложено определять их пропорционально доле указанных
средств в общей сумме кредитов, которая должна идти в оплату кредитору,
23
которые получены для целей не связанные с получением, сооружением и (или)
производством такого актива.
Ст. 809 ГК РФ определяет право и порядок заимодавца либо кредитора
начислять проценты по договорам кредита и займа.
Кредитный договор всегда является процентным. Особенности
исчисления и уплаты процентов указывается в кредитном договоре, которые
составляется на основании нормативных документов Банка России, в частности
Положения Банка России от 26 июня 1998 г. № 39-П «О порядке начислении
процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных
средств банками» (вред. Положения, утв. Банком России 24 декабря 1998 г. №
64-П, Указания Банка России от 26 ноября 2007 г. № 1931-У).
При реализации инвестиционного проекта все проценты по кредитам на
приобретение указываются по дебету счета 08 «Вложении во внеоборотные
активы» и кредиту счетов 66.67 показа проект не будет закончен, затем они
будут включены в его первоначальную стоимость.
После завершения инвестиционного проекта, в том случае если актив уже
используют в коммерческой деятельности, несмотря на незавершенность работ
по его приобретению, сооружению и (или) отоплению, согласно п. 12 и 13 ПБУ15
2008, проценты, которые причитаются к оплате заимодавцу (кредитору),
начиная с первого числа месяца, который следует за месяцем прекращения
проекта, относятся к текущим расходам организации-заемщика и являются ее
прочими расходами
4
. Таким образом когда эксплуатация проекта уже начата
затраты по привлечению заемных средств отражаются как прочие расходы
(табл. 3).
4
Жминько С.Н. Внутренний аудит / С.Н. Жминько. - Ростов н/Д.: Феникс, 2016. с.174-175
24
Таблица 3
Отражение в бухгалтерском учете расходов по привлеченным на
приобретение (создание) инвестиционного актива кредитам
Содержание
хозяйственном операции
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
1
2
3
1 Отражены расходы по
привлеченным кредитам на
приобретение (создание)
инвестиционного актива
08
66.67
2 Отражены проценты,
причитающиеся к оплате
заимодавцу (кредитору)
после принятия инвести-
ционных активов к учету
91-2
66. (57)
3 Отражены проценты,
причитающиеся к оплате
заимодавцу (кредитору)
nucie начала исполь-
зования инвестиционных
активов
91-2
66.67
Если организация использует средства полученных займов и кредитов
для предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг, а также
выдачи авансов в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию этих займов и
кредитов организация-заемщик включает в состав прочих расходов (счет 91-2),
независимо от времени оплаты приобретенных активов (фактического
расходования заемных средств). Порядок отражения в бухгалтерском учете
процентов по кредитам, связанным с приобретением материальных ценностей,
представлен в табл. 4.
25
Таблица 4
Отражение в учете процентов по кредитам, связанным с
приобретением материальных ценностей
Содержание
хозяйственном операции
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Отражены проценты
причитающиеся к оплате
заимодавцу (кредитору) по
кредитам, непосредственно
связанным с
приобретением МП3,
других ценностей
91-2
66.67
Займы делят:
по форме представления на краткосрочные и долгосрочные,
по валюте обязательств:
o в рублях,
o в иностранной валюте,
o в условных единицах,
по видам процентов:
o беспроцентные,
o с уплатой процентов.
Договор займа считается возмездным, что проявляется в уплате
заемщиком процентом на сумму займа. Условие о безвозмездности договора
обязано быть оговорено в тексте самого договора, следовательно, если н
договоре будет отсутствовать ссылка на вид займа — беспроцентный либо
процентный, в таком случае заем автоматом станет расцениваться процентным.
Таким образом, заимодавцу потребуется начислить заемщику проценты
согласно ставке рефинансирования.
Договор займа может быть заключен с условием применения полученных
денег на конкретные цели (к примеру, на приобретение основных средств). В
данном случае заемщик должен обеспечить возможность осуществления
заимодавцем контроля целевого применения суммы займа