16
производства, а также нематериальные активы. При этом для того, чтобы
признать объект инвестиционным активом, по-прежнему необходимо
выполнение условия о том, что подготовка его к использованию требует
длительного времени и существенных расходов.
ПБУ 15/2008 внесло существенные изменения в алгоритм
распределения процентов по тем займам, которые направлены на
приобретение (изготовление, сооружение) инвестиционных активов, но
изначально получены на другие цели.
Теперь проценты распределяются не по средневзвешенной ставке,
определяемой по сумме всех непогашенных займов, а пропорционально доле
использованных в инвестиционном активе средств в общей сумме займов,
полученных на цели, не связанные с приобретением (изготовлением,
сооружением) такого актива.
1.2 Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов организации
Для получения кредита организация направляет в банк заявление с
приложением копий учредительных документов, бухгалтерской и
статистической отчетности, расчетов и иных документов, подтверждающих
обеспечение кредита и реальность его возврата.
К кредитной заявке прилагаются документы, которые распределяются
на три группы:
1) подтверждающие юридическую правомочность заемщика
(учредительный договор, устав, свидетельство о регистрации и др.);
2) характеризующие экономическое состояние клиента и материальную
гарантированность возврата кредита (бизнес-план, технико-экономическое
обоснование, баланс, отчетность по прибылям и убыткам);
3) по оформлению кредитов (кредитная документация).
Банк рассматривает поданные документы на соответствие собственной
кредитной политике, анализирует способность организации своевременно
17
возвратить кредит и уплатить проценты. В случае одобрения кредитной заявки
организация-заемщик и банк оформляют кредитный договор [11, С.48].
Кредитный договор вместе с правилами банка регулирует порядок
кредитования организации. Согласно кредитному договору, банк-кредитор
обязуется предоставить денежные средства (кредит) в размере и на условиях,
предусмотренных договором, а организация-заемщик - возвратить в
фиксированное время полученную денежную сумму и уплатить проценты по
ней.
В кредитном договоре фиксируются:
объекты кредитования и срок кредита;
условия и порядок выдачи кредита и его погашения;
формы обеспечения обязательств;
процентные ставки и порядок их уплаты;
обязательства, права и ответственность сторон;
перечень и периодичность предоставления банку отчетных
документов организации и другие условия.
Большое значение придается вопросам обеспечения кредита.
Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство,
гарантия, залог ценных бумаг, товаров, имущества.
Поручительство ‒ это договор с односторонними обязательствами,
посредством которого поручитель берет обязательство перед кредитором
оплатить при необходимости задолженность заемщика.
Гарантия ‒ это обязательство гаранта выплатить за гарантируемого
определенную сумму при наступлении гарантийного случая. Она отличается
от поручительства тем, что не является актом, дополняющим основной
договор.
Залоговое право ‒ это вещественная претензия на чужое движимое и
недвижимое имущество или имущественные права при претензии на право
получения компенсации от реализации заложенного имущества, если должник
не может погасить обязательства.
18
Если по договору кредита организация получает на расчетный счет
денежные средства, то первичным документом является платежное поручение
от банка и банковская выписка.
Платежное поручение (платежка) – расчетный документ. Владелец
счета (плательщик) посредством платежного поручения дает своему банку
распоряжение перевести определенные денежные средства на счет
получателя, открытый в этой или другой кредитной организации [21].
Согласно главе 3 Положения о безналичных расчетах в РФ (ЦБ РФ №
2-П от 03 октября 2002 года (ред. от 19.06.2012), платежными поручениями
могут производиться:
расчеты за поставленные товары, выполненные работы, оказанные
услуги;
перечисления денежных средств в бюджеты всех уровней и во
внебюджетные фонды;
перечисления денежных средств в целях возврата или размещения
кредитов (займов) или депозитов и уплаты процентов по ним;
перечисления денежных средств в других целях, предусмотренных
законодательством или договором;
предварительная оплата товаров, работ, услуг;
осуществление периодических платежей.
Платежное поручение составляется клиентом на стандартном бланке
формы 0401060. Стандарты платежного поручения, как и других расчетных
документов, прописаны в главе 2 Положения о безналичных расчетах в РФ
(ЦБ РФ № 2-П от 03 октября 2002 года (ред. от 19.06.2012).
Платежное поручение должно содержать следующие реквизиты:
наименование и номер платежного поручения, число, месяц и год
его выписки;
код формы по ОКУД ОК 011-93;
наименование плательщика и получателя средств и их номера
счетов;
19
ИНН плательщика и получателя;
наименование и местонахождение банка плательщика и
получателя, их банковские идентификационные коды (БИК), номера
корреспондентских счетов или субсчетов;
назначение, сумма и очередность платежа;
вид операции;
подписи уполномоченных лиц и оттиск печати (в установленных
случаях).
Банк не принимает к исполнению платежные поручения, не
соответствующие требованиям, предусмотренным законом (ст. 864 ГК РФ).
При оформлении платежного поручения нельзя допускать исправления и
ошибки при заполнении реквизитов.
Платежное поручение действительно к предъявлению в банк в течение
10 дней. Об исполнении поручения банк обязан проинформировать
плательщика не позже следующего рабочего дня после его подачи в банк, если
иной срок не предусмотрен договором банковского счета.
Платежное поручение может быть оформлено и в электронной форме
через систему «Клиент-Банк». Для электронных платежных поручений,
передаваемых по каналам связи, каждый банк самостоятельно определяет
порядок оформления, приема и защиты.
Выписка по банковскому счету – документ, выдаваемый банком
организации, в котором содержатся сведения об операциях, совершенных по
счету. Выписка дает клиенту достоверную информацию о состоянии счета и
движении денежных средств: получения и списания сумм, а также удержания
банком комиссии за день.
Как правило, банки выдают выписки своим клиентам на следующий
день после проведения операций по счету – только в том случае, если они
совершались.
В выписке указываются дата, вид финансовой операции, входящий
12
номер документа, банковский идентификационный код (БИК) банка
получателя (отправителя), корреспондентский счет его банка, расчетный счет
плательщика, расчетный счет получателя.
Особого внимания в документе заслуживают две крайне правые
колонки – дебет и кредит. В дебете банк отражает списание средств со счета, а
в кредите – зачисление.
В обязанности бухгалтера входит отслеживать соответствие
полученных банковских выписок проведенным операциям и незамедлительно
сообщать в кредитную организацию в случае расхождения в данных. Зачастую
бухгалтеры подшивают выписки к первичным документам, например к
платежным поручениям, на основании которых происходило движение по
счету [5].
В случае утери банковской выписки за какое-то число обычно банки
готовы предоставить копию или дубликат, но за отдельную, оговоренную в
тарифах, плату.
Правила учета кредитов и займов в бухгалтерском учете описаны в
ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
К расходам при этом следует относить:
проценты за пользование кредитами и займами;
прочие сопутствующие расходы: оплату консультационных и
информационных услуг, экспертную оценку договора о выдаче кредита или
займа и др.
Проценты, согласно п. 8 ПБУ 15/2008, учитываются одним из
следующих способов:
равномерно в течение всего срока действия договора;
в порядке, предусмотренном условиями договора, если это не
нарушает равномерности их учета.
Прочие расходы, связанные с кредитами и займами, следует учитывать
равномерно на протяжении всего срока договора.
20
21
Бухучет заимствованных активов ведется с использованием следующих
счетов:
66 ‒ по договорам сроком действия 12 месяцев и менее;
67 ‒ по договорам, действующим больше 12 месяцев.
Пример 1. Организация получила кредит 2 ноября 2015 года в сумме 1
500 000 руб. Процентная ставка ‒ 10%. Срок договора о выдаче кредита ‒ 24
месяца. Сумма ежемесячного платежа ‒ 62 500 руб. Договором с банком
предусмотрена оплата процентов и погашение суммы кредита ежемесячно на
последнее число каждого месяца. Проценты начисляются со следующего дня
после получения кредита.
В ноябре организация отразит следующие проводки:
2 ноября
Дт 51 Кт 67.1 ‒ кредит получен на расчетный счет организации в
сумме 1 500 000 руб.
30 ноября
Дт 91.2 Кт 67.2 ‒ начислены проценты по кредиту: 1 500 000 / 365 ×
28 × 10% = 11 506,85 руб.
Дт 67.2 Кт 51 ‒ оплата процентов - 11 506,85 руб.
Дт 67.1 Кт 51 ‒ частичное погашение кредита - 62 500 руб.
Проводки в декабре:
31 декабря
Дт 91.2 Кт 67.2 ‒ начислены проценты по кредиту: (1 500 000 –
62 500) ∕ 365× 31 × 10% = 12 208,90 руб.
Дт 67.2 Кт 51 ‒ оплата процентов ‒ 12 208, 90 руб.
Дт 67.1 Кт 51 ‒ частичное погашение кредита ‒ 62 500 руб.
Данный кредит, являясь долгосрочным, будет отражен по строке 1410
«Заемные средства» бухгалтерского баланса за 2015 год в сумме, учтенной по
кредитовому сальдо счета 67, ‒ 1 375 000 руб. (1 500 000 – 62 500 – 62 500).
Если бы кредит был краткосрочным, его следовало бы отразить по
строке 1510 «Заемные средства» бухбаланса.
22
Коммерческий кредит и товарные векселя показываются по строкам:
1450 «Прочие обязательства» (по долгосрочной задолженности);
1520 «Кредиторская задолженность» (по краткосрочной
задолженности).
Следует отметить, что в случае, если средства были получены с целью
приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива,
проценты необходимо отражать с использованием счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы» (Дт 08 Кт 66.2/67.2). Исключение из указанного
правила делается для хозсубъектов, ведущих учет упрощенным способом,
которые вправе для этих целей применять счет 91.2 (п. 7 ПБУ 15/2008).
Учет выданных займов регулирует ПБУ 19/02 «Учет финансовых
вложений».
Для отражения займов в бухучете заимодавец применяет счет 58
«Финансовые вложения».
Пример 2. Организация выдала заем 1 октября 2015 года. Сумма займа
‒ 3 000 000 руб. Процентная ставка по займу ‒ 15% годовых. В соответствии
с условиями договора заемщик выплачивает проценты за каждый день
пользования займом на конец каждого месяца. Проценты начинают
начисляться со дня, следующего за днем выдачи займа, договором не
предусмотрено частичное погашение суммы займа на ежемесячной основе.
В октябре заимодавец отразил:
1 октября
Дт 58 Кт 51 ‒ выдача займа ‒ 3 000 000 руб.
31 октября
Дт 76 Кт 91.1 ‒ начислены проценты: 3 000 000 / 365× 30 × 15% = 36
986,30 руб.
Дт 51 Кт 76 ‒ проценты оплачены ‒ 36 986,30 руб.
Проводки в ноябре:
30 ноября
23
Дт 76 Кт 91.1 ‒ начислены проценты за декабрь: 3 000 000 / 365× 30 ×
15% = 36 986,30 руб.
Дт 51 Кт 76 ‒ проценты оплачены ‒ 36 986,30 руб.
Проводки в декабре:
31 декабря
Дт 76 Кт 91.1 ‒ начислены проценты: 3 000 000 /365 × 31 × 15% = 38
219,18 руб.
Дт 51 Кт 76 ‒ проценты оплачены - 38 219,18 руб.
Сумму по займу заимодавец отразит в бухбалансе по строке 1170
«Финансовые вложения» в размере 3 000 000 руб.
Пример 3. Рассмотрим условия из примера 2, при этом предположим,
что договором была предусмотрена выдача беспроцентного займа.
Тогда проводки у заимодавца будут выглядеть так:
1 октября
Дт 76 Кт 51 ‒ выдача беспроцентного займа 3 000 000 руб.
Следующей и последней записью в учете заимодавца будет проводка
Дт 51 Кт 76 (она появится в день возврата займа).
Займы, выданные на беспроцентных условиях, для компании-
заимодавца не являются финвложениями (п. 2 ПБУ 19/02), поскольку не
выполняется существенное условие признания таковыми активов: их
способность приносить доход. В то же время предусматривающий проценты
выданный заем будет считаться таковым (п. 3 ПБУ 19/02).
В отчетности заимодавца выданный заем будет отражаться по строке
1230 «Дебиторская задолженность». При этом организация может
детализировать в бухбалансе вид дебиторской задолженности: краткосрочная
задолженность со сроком 12 месяцев и менее, и долгосрочная задолженность
со сроком более 12 месяцев [3].
Полученные кредитные или заемные средства не являются доходом в
целях исчисления налога на прибыль для их получателя в силу норм подп. 10
24
п. 1 ст. 251 НК РФ. Также не являются расходом выданные средства с учетом
положений п. 12 ст. 270 НК РФ. Аналогично не являются доходами и
расходами средства, полученные и выплаченные в счет погашения кредита
или займа.
При этом суммы начисленных и уплаченных процентов полностью
признаются внереализационными расходами в соответствии с подп. 2 п. 1 ст.
265 НК РФ. Момент отражения в расходах сумм процентов определяется
согласно п. 8 ст. 272 НК РФ:
на конец каждого месяца;
на дату погашения кредита или займа (если они полностью
выплачены).
Сумма процентов при наличии контролируемой задолженности
включается в состав внереализационных расходов в размере,
предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ.
Проценты, полученные в рамках договоров о выдаче кредитов и
займов, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Следует отметить, что различия в бухгалтерском и налоговом
признании в расходах начисленных сумм процентов при инвестиционном
кредите или при наличии контролируемой задолженности вызывают
возникновение временных разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02
«Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Таким образом, бухучет полученных и выданных кредитов и займов
находит свое отражение на счетах: 66 ‒ для краткосрочных договоров, 67 ‒
для долгосрочных, 58 ‒ по выданным активам.
Отличие бухучета операций с кредитными и заемными средствами от
их налогового учета обусловлено разными способами отражения в расходах
процентов за их выдачу [19].
25
1.3. Методические вопросы аудита и анализа кредитов и займов
Целью аудиторской проверки учета кредитов и займов является
получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что
задолженность организации по полученным заемным средствам достоверно
отражена в бухгалтерской отчетности.
По мнению ученых [6, 8, 9], для достижения цели аудиторской
проверки учета кредитов и займов необходимо проверить:
законность и экономическую целесообразность их получения;
реальность и документированность операций путем изучения
кредитных договоров, договоров залога, договоров займа;
полноту и правильность раскрытия информации о них и затратах по
их обслуживанию в учетной политике и бухгалтерской отчетности;
правильность отражения операций на счетах бухгалтерского учета;
состояние синтетического и аналитического учета кредитов, займов
и затрат по их обслуживанию;
целевое использование заемных средств, полноту и своевременность
их погашения;
начисление и уплату процентов по ним, участие процентов в оценке
имущества и в формировании финансовых результатов;
достоверность информации о кредитах и займах, отраженной в
бухгалтерской отчетности.
Совокупность задач определяет примерную методику аудита кредитов
и займов. В общем виде она может быть представлена так:
1) подготовительный этап – оценка наличия и характера кредитов и
займов, имеющихся на начало проверяемого периода, а также в отчетном
периоде, выбор стратегии и тактики проверки; оценка надежности систем
бухгалтерского учета (СБУ) и внутреннего контроля (СВК); изучение учетной
политики в части операций с кредитами и займами;