46
Д-т сч. 08.3 К-т сч. 66.1 ‒ 48 750 руб. ‒ начислены проценты по
кредиту, включаемые в первоначальную стоимость здания;
Д-т сч. 91.2 К-т сч. 66.2 ‒ 11 250 руб. ‒ начислены проценты по
кредиту, включаемые в состав прочих расходов.
Порядок учета затрат по кредитам или займам, полученным для оплаты
материальных ценностей (материалов, товаров, ценных бумаг и т.д.), зависит
от того, в каком порядке использована сумма кредита (займа). Так, кредит
(заем) может быть использован:
‒ для оплаты материальных ценностей, уже оприходованных на
балансе ООО «КБГ»;
‒ для предварительной оплаты материальных ценностей.
При использовании кредита для оплаты уже оприходованных
материальных ценностей, то как основные, так и дополнительные затраты по
нему включаются в состав прочих расходов в обычном порядке. При
использовании кредита для предварительной оплаты материальных ценностей,
то основные затраты по нему бухгалтер ООО «КБГ» отражает так:
Д-т сч. 60.2 «Расчеты по авансам выданным», К-т сч. 66 ‒ учтены
основные затраты по кредиту (займу), использованному для предварительной
оплаты материальных ценностей.
Дополнительные затраты он отражает проводкой:
Д-т сч. 60.2 «Расчеты по авансам выданным», К-т сч. 60 ‒ учтены
дополнительные затраты по кредиту (займу), использованному для
предварительной оплаты материальных ценностей.
Так, ООО «КБГ» 1 февраля 2016 г. взяло в ПАО «Сбербанк» 2-х
месячный кредит на сумму 1200000 руб. Кредит был направлен на
предварительную оплату товаров. ООО «КБГ» также были оплачены услуги
по юридической экспертизе кредитного договора на сумму 7080 руб. (в том
числе НДС ‒ 1080 руб.). Стоимость товаров составляет 1200000 руб. (НДС не
облагаются). Товары были получены ООО «КБГ» 11 марта. При этом согласно
47
кредитному договору проценты за кредит уплачиваются банку ежемесячно в
размере 20000 руб.
В результате 1 февраля 2016 г. бухгалтер ООО «КБГ» сделал
следующие проводки:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66.1 ‒ 1 200000 руб. ‒ получен кредит;
Д-т сч. 60.2 «Расчеты по авансам выданным», К-т сч. 60.1 ‒ 6000 руб. ‒
учтены затраты на оплату юридических услуг, связанных с получением
кредита;
Д-т сч. 19.6 К-т сч. 60.1 ‒ 1080 руб. ‒ учтен входящий НДС по
юридическим услугам;
Д-т сч. 60.1 К-т сч. 51 ‒ 7080 руб. ‒ оплачены юридические услуги;
Д-т сч. 60.2 «Расчеты по авансам выданным», К-т сч. 51 ‒ 1 200000
руб. ‒ перечислен аванс в оплату товаров.
1 марта 2016 г. бухгалтер ООО «КБГ» сделал проводки:
Д-т сч. 60.2 «Расчеты по авансам выданным», К-т сч. 66.2 ‒ 20000 руб.
‒ начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за
февраль;
Д-т сч. 66.2 К-т сч. 51 ‒ 20000 руб. ‒ перечислены проценты по
кредиту банку.
11 марта 2016 г. бухгалтер ООО «КБГ» сделал проводки:
Д-т сч. 41.1 К-т сч. 60.1 ‒ 1 200000 руб. ‒ оприходованы товары;
Д-т сч. 41.1 К-т сч. 60.1 ‒ 26000 руб. (6000 + 20 000) ‒ увеличена
стоимость товаров на сумму основных и дополнительных расходов по
кредиту;
Д-т сч. 60.1 К-т сч. 60.2 «Расчеты по авансам выданным» ‒ 1 226000
руб. (1 200 000 + 26 000) ‒ зачтен аванс.
1 апреля 2016 г. бухгалтер ООО «КБГ» сделал записи:
Д-т сч. 91.2 К-т сч. 66.2 ‒ 20000 руб. ‒ начислены проценты,
подлежащие уплате по банковскому кредиту за март;
48
Д-т сч. 66.2 К-т сч. 51 ‒ 20000 руб. ‒ перечислены проценты по
кредиту банку.
Также необходимо отметить, что ООО «КБГ» оформило 18 февраля
2016 г. кредитный договор с ПАО «Сбербанк» об открытии кредитной линии
[1].
В соответствии с данным кредитным договором ПАО «Сбербанк»
открыл ООО «КБГ» возобновляемую кредитную линию с лимитом
задолженности в следующих размерах:
‒ с 18.02.2016г. по 14.01.2017 г. – 5 000000 руб.
‒ с 15.01.2016г. по 17.02.2016г. – 2 500000 руб., на пополнение
оборотных средств и другие цели.
Расходы на оплату услуг ПАО «Сбербанк» учитываются в расходах
ООО «КБГ» для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов,
связанных с производством и реализацией, на основании нормы пп. 25 п. 1 ст.
264 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, к внереализационным расходам относятся расходы на
услуги банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 19.08.2014 №
03-03-06/1/561, плата за открытие кредитной линии, представляющая собой
фиксированную величину, может учитываться в расходах для целей
налогообложения прибыли организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК
РФ [2].
Суммы полученных ООО «КБГ» долгосрочных кредитов и займов
отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в
банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате
отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы».
49
Согласно учетной политике ООО «КБГ» дополнительные затраты
(единовременные и проценты), связанные с получением займов и кредитов
учитываются на счете 91.2 «Прочие расходы» в том периоде, в котором
они были произведены.
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета
денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются
обособленно.
Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам
кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам,
предоставившим их, и отдельным кредитам и займам [13].
В ООО «КБГ» к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам» открыты субсчета:
‒ 67.1 Долгосрочные кредиты (в рублях);
‒ 67.2 Проценты по долгосрочным кредитам (в рублях);
‒ 67.3 Долгосрочные займы (в рублях);
‒ 67.4 Проценты по долгосрочным займам (в рублях).
Согласно учетной политике ООО «КБГ» долгосрочная задолженность
по полученным займам и (или) кредитам не переводится в краткосрочную.
Итак, в данной главе рассмотрены особенности бухгалтерского учета и
аудита займов и кредитов в ООО «КБГ». Основным видом деятельности ООО
«КБГ» является: оптовая и розничная реализация строительных материалов,
деталей, конструкция; строительно-монтажные и ремонтно-строительные
работы.
Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг ООО «КБГ» в
2015 году по сравнению с 2014 годом увеличилась на 796 тыс. руб. или на 3,
84%. В 2016 году рост выручки от реализации составил по сравнению с 2015
годом 36 тыс. руб. или 0,17%.
50
Учет кредитов и займов ООО «КБГ» ведется в соответствии с рабочим
планом счетов. Суммы полученных ООО «КБГ» краткосрочных кредитов и
займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 55
«Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и т.д.
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате
отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Согласно учетной политике ООО «КБГ»дополнительные затраты
(единовременные и проценты), связанные с получением займов и кредитов
учитываются на счете 91.2 «Прочие расходы» в том периоде, в котором они
были произведены [3].
73
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА И АУДИТА ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ В ООО «КБГ»
3.1. Проведение аудиторской проверки займов и кредитов
в ООО «КБГ»
После того как аудиторы ознакомились с деятельностью предприятия,
особенностями его функционирования, оценили риск и определили уровень
существенности, провели оценку системы внутреннего контроля, составляется
план аудиторской проверки.
На основании плана разрабатывается программа аудиторской проверки
по участкам учета. Программа аудита кредитов и займов была составлена с
учетом особенностей функционирования предприятия, а именно,
предприятием за период проведения аудиторской проверки не привлекались
средства в иностранной валюте, также не привлекались беспроцентные займы.
Программа аудита займов и кредитов в ООО «КБГ» представлена в
таблице 3.
Таблица 3
Программа проведения работ аудита кредитов и займов
в ООО «КБГ»
Раздел аудита: «Кредиты и займы»
Проверяемая организация
ООО «КБГ»
Срок проведения аудит раздела
16.01.2017-18.01.2017
Количество чел/часа
50
Ответственный исполнитель
Андрианова С.И.
Планируемый аудиторский риск
0,0166
Планируемый уровень существенности
12 300
Перечень аудиторских процедур представлен в таблице 4.
Таблица 4
Перечень аудиторских процедур
Перечень аудиторских
процедур
Срок
проведения
Исполнитель
Отметка о
выполнении
Общие процедуры. Тесты средств контроля
Запрос документов
Тесты СВК и СБУ
Тестирование системы
внутреннего контроля
16.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Тестирование системы
бухгалтерского учета
16.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Учетная политика
51
52
Анализ учетной политики в целях
бухгалтерского учета
16.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Анализ учетной политики в целях
налогового учета
16.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Проверка формирования
бухгалтерской отчетности
Анализ рабочего плана счетов
16.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Проверка тождественности
показателей в регистрах
бухгалтерского учета
16.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Процедуры по существу
Проверка полноты наличия
договоров, на основании которого
аудируемое лицо привлекает
заемные средства
17.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Проверка полноты наличия
выписок банка по ссудному счету
17.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Проверка наличия регистров
учета и распределения процентов
по заемным средствам
17.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Проверка наличия первичных
документов по безакцептному
списанию сумм кредитов и
процентов по ним
17.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Проверка наличия и выполнения
дополнительных соглашений к
договорам кредитов и займам
17.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Проверка своевременности
перевода срочной задолженности
по кредитам и займам в
просроченную при наличии
оснований
17.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Проверка соответствия
корреспондирующих счетов,
проставленных на первичных
документах
17.01.2017
Андрианова
С.И.
Выполнено
Таблица 5
Перечень отсутствующих выписок банка по ссудному счету
Номер и дата договора
об открытии кредитной
линии
Даты операций по
ссудному счету, на
которые отсутствуют
выписка банка
Признак наличия на
дату окончания
проверки
№ 109 от 17.04.2017
19.04.2017
Имеется в наличии
В заключение аудиторской компанией были даны следующие
рекомендации: «У аудируемой организации отсутствуют выписки банка по
ссудному счету № 42305810900000006298, что свидетельствует об ослаблении
Продолжение таблицы 4
73
внутреннего контроля за полнотой первичных документов».
В процессе проведения внешней аудиторской проверки были выявлены
ошибки в организации и ведения бухгалтерского учета, перечень которых
иллюстрируется таблицей 6.
Таблица 6
Ошибки, выявленные в процессе аудита бухгалтерской
(финансовой) отчетности ООО «КБГ»
Как в компании
Как должно быть
Последствия или сумма
ошибки, руб.
Инвентаризация
активов и обязательств
проведена до 1 октября
текущего года
Инвентаризация должна
проводится в конце
отчетного периода,
желательно после 1 октября
текущего года
Возможно искажение данных
бухгалтерской отчетности
На отдельных
документах отсутствуют
подписи должностных
лиц или лиц их
замещающих
Оформление первичных
документов должно
соответствовать
законодательно-
установленным нормам
Первичные документы в
этом случае не могут
служить основанием для
отражения хозяйственной
операции в учете
Отсутствуют отдельные
оправдательные
документы по
авансовому отчету за
15 марта 2016 года (по
понесенным
общехозяйственным
расхода)
В соответствии с
законодательством РФ все
расходы должны быть
документально
подтверждены
Сумма ошибки – 142 руб.
Необходимо отметить, что ошибки, выявленные в ходе аудиторской
проверки, по своей величине не достигали уровня существенности, и были
исправлены в процессе самой проверки.
В заключение анализируемого вопроса выделим правила исправления
ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки.
Исправление ошибок, выявленных в ходе аудита, происходит по тем же
правилам, что применяются и при выявлении ошибок предприятиями, то есть
в соответствии с ПБУ 22/2010.
В ходе аудита значение имеют существенные ошибки, то есть те,
которые могут повлиять на решение пользователя отчетности. Чаще всего
бухгалтеры исправляют ошибки, выявленные аудитором, в ходе проверки. В
противном случае аудитор должен дать модифицированное заключение.
Если же аудитор обнаружил ошибку отчетного года после окончания
53
54
этого года, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за этот
год, бухгалтер исправляет ее по соответствующим счетам бухгалтерского
учета за декабрь отчетного года. То есть ошибка за 2016 год, выявленная в
ходе проверки, до подписания бухгалтерской отчетности исправлялась
декабрем 2016 года.
Существенная ошибка, выявленная аудитором после подписания
отчетности, но до даты ее представления участникам (акционерам) общества,
исправляется бухгалтером аудируемого лица записями по соответствующим
счетам бухгалтерского учета также за декабрь отчетного года.
В соответствии с п. 7 ПБУ 22/2010, если отчетность уже представлена
некоторым пользователям, то она должна быть заменена на исправленную
отчетность. Если аудит проводится после представления отчетности
акционерам общества, но до даты ее утверждения, порядок такой же, как и в
предыдущем случае.
Самый сложный случай – когда существенная ошибка выявлена уже
после утверждения отчетности. Она исправляется записями по
соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Бухгалтерская
отчетность уже не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению
ее пользователям. Иными словами, после утверждения бухгалтерской
отчетности изменение ее данных недопустимо.
Для разработки эффективного подхода к проведению контрольных
процедур, определению их состава и объема необходимо оценить надежность
системы бухгалтерского учета расчетов по кредитам и займам, а также
эффективность контроля за соблюдением расчетной дисциплины в ООО
«КБГ».
С этой целью инспектируется информация по следующим
направлениям:
1. Виды привлекаемых заемных обязательств;
73
Аудитору необходимо выяснить, какие виды заемных средств
привлекаются организацией – банковские кредиты и (или) займы (денежные,
вексельные, товарные). Чем разнообразнее заемные источники, тем сложнее
порядок их учета, многочисленнее состав применяемых первичных
документов и записей в учетных регистрах, выше вероятность искажений
финансовой информации.
2. Планы привлечения заемных средств и оценка их экономической
эффективности;
Отсутствие соответствующих обоснований привлечения заемных
средств, оценок расходов на их обслуживание, расчетов экономической
эффективности разных видов заемных источников увеличивает риски
неблагоприятных финансовых последствий для ООО «КБГ».
3. Контроль за целевым использованием и своевременным погашением
заемных средств;
Ненадлежащий контроль со стороны руководства по данному
направлению может привести к нарушению договорных условий и
финансовым санкциям со стороны кредиторов.
4. Положения учетной политики, регламентирующие учет расчетов по
кредитам и займам;
Выясняется, закреплены ли в учетной политике ООО «КБГ» способы
учета заемных обязательств, в отношении которых законодательством
предусмотрена вариантность. Оцениваются полнота раскрытия вариантных
способов учета, их неизменность в отчетном периоде, соответствие
требованиям действующего законодательства и особенностям бизнеса ООО
«КБГ». Каждое из вышеперечисленных оснований может явиться причиной
существенного искажения данных бухгалтерского учета и отчетности.
5. Проведение инвентаризации расчетов по кредитам и займам;
Аудитор убеждается в том, что инвентаризация расчетов проводится в
отношении всех долговых обязательств с соблюдением необходимых правил,
исключающих фальсификацию ее результатов. Если инвентаризация не
55