26
аудиторской деятельности, которые принимались с 2002 года по 2011 год, и с
учетом Временных правил аудиторской деятельности, относимых к первому по-
колению стандартов аудита, являющихся, по сути, вторым и третьим поколением
стандартов аудиторской деятельности
1
.
Таблица 3.
Структура нормативного регулирования аудиторской деятельности
Уровень
регулиро-
вания нор-
мативных
докумен-
тов
Вид и наименование
Область регулирования
1
Федеральный закон от 30 декабря
2008 года «Об аудиторской дея-
тельности», закон «О бухгалтер-
ском учете», другие федеральные
законы, необходимые при прове-
дении аудиторской проверки
Определяют место, цель и
задачи бухгалтерского
учета и аудита в финан-
сово-экономической си-
стеме
2
Законодательные и подзаконные
нормативные акты: указы Прези-
дента, постановления Правитель-
ства
Регулируют аудиторскую
деятельность и нормы
аудита на государственном
уровне
3
Стандарты аудиторской деятель-
ности в Российской Федерации
Определяют общие во-
просы регулирования ауди-
торской деятельности и
нормы аудита, обязатель-
ные для всех субъектов
рынка аудиторских услуг
4
Правила (стандарты) специальных
видов
Определяют специальные
вопросы регулирования
аудиторской деятельности
5
Правила (стандарты) саморегули-
руемых аудиторских организаций
Регулируют специфические
вопросы аудиторской дея-
тельности на уровне само-
регулируемых организаций
6
Внутренние (внутрифирменные)
стандарты аудита
Разрабатываются аудитор-
скими организациями и ис-
пользуются аудиторами при
проведении аудита и сопут-
ствующих аудиту услуг
1
Пономаренко К.С. Виды публичного аудита / К.С. Пономаренко // Актуальные проблемы российского
права. — 2018. — № 5 (90). — С. 89-94.
27
Второе поколение правил (стандартов) аудиторской деятельности было
утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от
23.09.2002 № 696, сокращенно — ФПСАД. Третье поколение было утверждено
приказами Минфина России от 20.05.2010 № 46н, от 17.08.2010 № 90н и от
16.08.2011 № 99н и сокращенно именовалось ФСАД.
За период с 2002 по 2011 год было принято в общей сложности 34 феде-
ральных правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД) и 9 федераль-
ных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД).
В продолжение реформирования российского аудита в конце 2008 года был
принят второй по счету Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от
30.12.2008 года № 307-ФЗ, что привело к существенным изменениям в организа-
ции и проведении аудита в стране. Так, данный федеральный закон отменил ин-
ститут лицензирования аудиторской деятельности и передал контрольные функ-
ции за осуществлением аудита саморегулируемым организациям (СРО) аудито-
ров
1
.
Однако данные изменения не были последними, и в соответствии с Поста-
новлением Правительства РФ «Об утверждении Положения о признании между-
народных стандартов аудита подлежащими применению на территории Россий-
ской Федерации» от 11.06.2015 № 576 в Федеральный закон «Об аудиторской
деятельности» были внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января
2017 года проведение аудита на территории РФ регламентируется действием
международных стандартов аудита. В целях реализации данного постановления
с начала 2017 года вступили в силу 48 международных стандартов аудита, утвер-
жденные двумя приказами Министерства финансов РФ.
Также внесены изменения в ст. 17 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности», устанавливающей количественный состав членов СРО аудито-
ров.
1
Толчинская М.Н., Ахмедова Л.А. Развитие государственного аудита в Российской Федерации / М.Н.
Толчинская, Л.А. Ахмедова // Международный бухгалтерский учет. — 2016. — № 9 (399). — С. 50-64.
28
В целях обеспечения организационных условий проведения аудита в
нашей стране были созданы шесть саморегулируемых организаций, членство в
одной, из которых стало обязательным условием для аудиторов и аудиторских
организаций.
В 2017 году произошли изменения количества СРО аудиторов в соответ-
ствии с новыми требованиями Федерального закона «Об аудиторской деятель-
ности», которые повысили численный состав аудиторских организаций и ауди-
торов-членов СРО аудиторов до 2 тысяч коммерческих организаций (аудитор-
ских организаций) или до 10 тысяч физических лиц (аудиторов)
1
.
В настоящий момент в государственном реестре СРО аудиторов состоят
две саморегулируемые организации аудиторов — это Российский Союз аудито-
ров и Ассоциация «Содружество».
Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности,
могут регулироваться также указами Президента РФ и постановлениями Прави-
тельства РФ, которые не должны противоречить закону «Об аудиторской дея-
тельности» и иным федеральным законам (второй уровень нормативного регу-
лирования). Нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности, содер-
жащиеся в любых других федеральных законах, также должны соответствовать
закону «Об аудиторской деятельности». На основании и во исполнение закона
«Об аудиторской деятельности» и иных федеральных законов, указов Прези-
дента РФ, Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие
нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности.
Документами третьего уровня нормативного регулирования аудита в РФ
являются стандарты аудиторской деятельности.
К последующим уровням нормативного регулирования относят: правила
(стандарты) специальных видов, саморегулируемых аудиторских организаций и
внутренние (внутрифирменные) стандарты аудита.
1
Емельянова М.В. Исследование нормативного регулирования аудиторской деятельности и его влияния
на современные тенденции российского аудита / М.В. Емельянова // Вестник Белгородского университета коопе-
рации, экономики и права. — 2017. — № 6 (67). — С. 330-337.
29
Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб ауди-
торской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базо-
вые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии
независимо от условий, в которых проводится аудит. Стандарты аудиторской де-
ятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивиду-
альных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в
которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
К стандартам аудиторской деятельности также относятся
1
:
1. Внутренние стандарты саморегулируемых аудиторских объединений.
Так, саморегулируемые аудиторские объединения, если это предусмотрено их
уставами, могут устанавливать для своих членов внутренние правила (стан-
дарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федераль-
ным правилам (стандартам). При этом требования внутренних правил (стандар-
тов) не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов).
2. Внутренние (внутрифирменные) стандарты аудиторской деятельности,
которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы
на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавли-
вать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не
могут противоречить федеральным стандартам аудита. При этом требования
правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и ин-
дивидуальных аудиторов не могут противоречить и внутренним правилам (стан-
дартам) аудиторской деятельности саморегулируемой аудиторской организации,
членами которой они являются.
Внутрифирменные стандарты являются индивидуальными, авторскими в
каждой аудиторской фирме, а их содержание — конфиденциальная информация.
1
Пучкова Е.М. Правила (стандарты) аудиторской деятельности в системе нормативного регулирования
аудита / Е.М. Пучкова // Научный вестник Государственного автономного образовательного учреждения выс-
шего профессионального образования "Невинномысский государственный гуманитарно-технический институт".
— 2017. — Т. 2. — С. 94-100.
30
1.3. Основные показатели анализа использования займов и кредитов
Заемные средства представляют собой правовые и хозяйственные обяза-
тельства. Заемные средства классифицируют в зависимости от степени срочно-
сти их погашения и способа обеспеченности.
По степени срочности погашения обязательства подразделяют на долго-
срочные и текущие. Средства, привлекаемые на долгосрочной основе, обычно
направляют на приобретение активов длительного использования, а текущие
пассивы, как правило, являются источником формирования оборотных средств.
Для оценки структуры заемных средств весьма существенно их деление на
необеспеченные и обеспеченные. Важность такой группировки связана с тем, что
обеспеченные обязательства в случае ликвидации организации и объявления
конкурсного производства погашаются из конкурсной массы
1
.
Привлечение заемных средств в оборот предприятия — явление нормаль-
ное, содействующее временному улучшению финансового состояния при усло-
вии, что эти средства не замораживаются на продолжительное время в обороте и
своевременно возвращаются. В противном случае может возникнуть просрочен-
ная кредиторская задолженность, что в конечном итоге приводит к выплате
штрафов и ухудшению финансового положения. Поэтому в процессе анализа
необходимо изучить состав, давность появления кредиторской задолженности,
наличие, частоту и причины образования просроченной задолженности постав-
щикам ресурсов, персоналу предприятия по оплате труда, бюджету, определить
сумму выплаченных пеней за просрочку платежей.
Качество кредиторской задолженности может быть оценено также опреде-
лением удельного веса в ней расчетов по векселям. Доля кредиторской задол-
женности, обеспеченная выданными векселями, в общей ее сумме показывает ту
часть долговых обязательств, несвоевременное погашение которых приведет к
протесту векселей, выданных предприятием, а следовательно, к дополнитель-
ным расходам и утрате деловой репутации.
1
Хаджимустафова Ф.Т. Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов и расходов по их обслужива-
нию / Ф.Т. Хаджимустафова // Мир науки и инноваций. — 2016. — Т. 8. — № 1 (3). — С. 8-12.
31
При анализе долгосрочного заемного капитала интерес представляют
сроки востребования долгосрочных кредитов, так как от этого зависит стабиль-
ность ФСП. Если они частично погашаются в отчетном году, то эта сумма пока-
зывается в составе краткосрочных обязательств.
Анализируя кредиторскую задолженность, необходимо учитывать, что она
является одновременно источником покрытия дебиторской задолженности. По-
этому надо сравнить сумму дебиторской и кредиторской задолженности. Если
дебиторская задолженность превышает кредиторскую, то это свидетельствует об
иммобилизации собственного капитала в дебиторскую задолженность.
Таким образом, анализ структуры собственных и заемных средств необхо-
дим для оценки рациональности формирования источников финансирования де-
ятельности предприятия и его рыночной устойчивости. Это очень важно при
определении перспективного варианта организации финансов и выработке фи-
нансовой стратегии
1
.
Теперь рассмотрим методику анализа использования кредитов и займов
при осуществлении аудиторской проверки. При анализе аудитор проверяет, име-
ются ли в действительности кредитные договоры, соответствуют ли они прави-
лам, установленным ГК РФ.
В соответствии со статьей 819 ГК РФ по кредитной сделке банк или другая
кредитная организация передаёт деньги заемщику в сумме и на условиях, ука-
занных в договоре, а заемщик обязуется вернуть полученные денежные средства
и заплатить проценты по ним.
Расчеты по займам и кредитам, полученным от нерезидентов или действу-
ющих в России уполномоченных кредитных организаций в иностранной валюте,
производятся резидентами с текущих валютных счетов, их запрещено осуществ-
лять с транзитных счетов в валюте.
Аудитор проверяет, используются ли займы и кредиты для установленной
цели или нет, как осуществлялось погашение задолженностьи по кредитам (в
1
Сапожникова Н.Г., Мухамед А.Д. Учет расходов по привлечению кредитов и займов / Н.Г. Сапожни-
кова, А.Д. Мухамед // Инновационная наука. — 2016. — № 3-1. — С. 204-208.
32
форме денег, путем трансфера векселя, взаимозачетом). Завершённость и свое-
временность погашения долговых обязательств аудитор сверяет по выпискам
банка.
При составлении отчетности, когда до истечения долгосрочного обязатель-
ства по счету 67 оставшееся время оказывается менее 12 месяцев, остаток, в со-
ответствии с п. 6 ПБУ 15/01, предприятие может перевести в краткосрочную в то
время, когда по условиям соглашения до возвращения основного долга останется
год. Однако, возможность такого перевода должна предусматриваться в учетной
политике предприятия
1
.
Исследуя дебетовые обороты на счету 66 «Расчеты по краткосрочным кре-
дитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в соот-
ветствии со счетами 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и подобными,
аудитор устанавливает своевременность погашения взятых кредитов.
Для выплат по кредитам используются деньги с расчетного и валютного
счета, и, кроме того, ценные бумаги.
При анализе выплаты процентов может быть установлено, что они входят
в себестоимость. Обычно это не влияет на финансовый результат, но в то же
время может привести к отступлению от используемой методики, что, исказит
структуру образования прибыли, фиксируемой в отчете о финансовых результа-
тах, а при существенности этих сумм — данные статьи «Проценты уплаченные».
Нормативными актами при осуществлении капитальных вложений позво-
ляется включение процентов за кредиты в исходную стоимость при условии их
начисления и выплаты до принятия объектов к учету, в то же время, после при-
нятия объекта к учету изменение исходной стоимости не осуществляется.
Недочёты в отражении процентов влияют на формирование финансовых
результатов.
Аудитор устанавливает корректность применения плана счетов по типам
кредитов, организацию синтетического и аналитического учета по данным
1
Шайнурова З.М., Ручкина А.О. Теоретические основы учета и аудита кредитов и займов / З.М. Шайну-
рова, А.О. Ручкина // Экономика и социум. — 2015. — № 2-5 (15). — С. 17-19.
33
счетам, соответствие аналитического учета показателям синтетического учета,
Главной книги, отвечают ли остатки в данных регистрах остаткам на надлежа-
щих счетах в балансе предприятия.
Кроме банковских кредитов, предприятия используют другие возможности
получения заемных средств, например получение кредитов от кредитных орга-
низаций — не банков (займов), выпуска облигаций, выдачи векселей. В то же
время займы организации в форме финансовых векселей приемлемы только для
узкого круга инвесторов.
Методика осуществления аудита займов практически не отличается от
аудита кредитных операций. Аудитор обязан убедиться в точности составления
и заключения соглашения займа.
Аудитору нужно проверить легитимность и обоснованность полученных
займов
1
.
При исследовании операций погашения займов внимание обращается на
погашение займов методом реализации ценных бумаг по ценам, большей, чем их
номинальная стоимость, а также анализу учета займа под выданный вексель;
фиксации в учете курсовых разниц по выданным валютным займам и займов по
целям их использования.
Аудитор проверяет правильность фиксации в учете принимающихся к вы-
плате процентов за использование займов.
При анализе операций, соединённых с возвратом займа, аудитору следует
использовать ст. 809 Гражданского кодекса РФ, которая гласит, что, если в со-
глашении отсутствуют условия о величине процентов, то их величина устанав-
ливается в размере существующей в месте регистрации заимодавца ставкой про-
цента банков на момент уплаты заемщиком суммы обязательства или какой-либо
его части.
1
Серебренникова И.В., Митусова Ю.А. Место анализа кредитоспособности заемщика в системе прове-
дения аудита кредитов / И.В. Серебренникова, Ю.А. Митусова // Белгородский экономический вестник. — 2017.
— № 4 (88). — С. 117-123.
34
Когда проценты по соглашению о займе получены работником данного
предприятия, то удержание подоходного налога следует осуществлять бухгалте-
рии данной организации.
Делая выводы, аудитор подводит итоги о способности предприятия про-
должать свою работу в будущем, т.е. устанавливает, как в организации соблюда-
ется принцип работающего предприятия, вследствие чего проверяется
1
:
— наличие долговых обязательств, превышающих установленные пре-
делы;
— отсутствие выплат по кредитам и займам;
— невыплата процентов;
— соотношение собственного и заемного капитала.
Если заимствованные средства превышают размер капитала, то предприя-
тие существует преимущественно за счет займов. При условии, что ситуация об-
ратная, проценты по обязательства низкие, следовательно, у предприятия вдо-
воль прибыли для того, чтобы осуществить выплаты акционерам, в том числе в
виде дивидендов.
Вывод по главе 1. На сегодняшний день кредитно-финансовые отношения
являются двигателем экономики, без которого невозможно существование лю-
бого государства и общества.
В общем смысле заем является передачей одним субъектом другому опре-
деленной денежной суммы или других активов при условии их возврата в опре-
деленный по соглашению сторон срок. Денежные средства должны быть возвра-
щены в аналогичном объеме. Лицо, берущее заем, является заемщиком, а лицо,
выдавшее заем, получает статус заимодавца. Договор займа является разновид-
ностью гражданско-правового договора, заключение которого использовалась
еще в римском праве.
Существенной особенностью договора займа является неограниченное
право собственности заемщика на предмет займа. Заемщик имеет право
1
Смогунова Е.В., Ищенко О.В. Аудит учета кредитов и займов / Е.В. Смогунова, О.В. Ищенко // Эконо-
мика. Право. Печать. Вестник КСЭИ. — 2016. — № 4 (72). — С. 134-138.
35
распоряжаться деньгами или имуществом по собственному желанию, без каких-
либо ограничений.
Если предмет займа будет утрачен, поврежден или лишен определенных
качественных показателей, то заемщик должен вернуть предмет идентичной ха-
рактеристики, качества и назначения.
Кредит – это общественные отношения, устанавливаемые между кредит-
ной организацией и заемщиком по поводу передачи денежных средств от креди-
тора заемщику в виде ссуды на определенных условиях.