62
Итак, определив среднюю величину для значений, применяемых для
нахождения уровня существенности, далее необходимо выяснить, а все ли
значения отклоняются от средней величины не более чем на 20%.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(5162,02 – 127,00) / 5162,02 х 100 = 97,54 %
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(14991,70 – 5162,02) / 5162,02 х 100 = 190,42 %.
Поскольку отклонение от среднего и всех остальных величин является
значительным, принимаем решение отбросить значения 127,00 тыс.руб. и
14991,70 тыс.руб. и не использовать их в расчете.
Новое среднее арифметическое составит:
(3264,28 + 4391,30 + 3035,82) / 3 = 3563,80 тыс. руб.
Необходимо выяснить, а все ли значения отклоняются от новой средней
величины не более чем на 20%.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(3563,80 – 3035,82) / 3563,80 х 100 = 14,82 %
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(4391,30 – 3563,80) / 3563,80 х 100 = 23,22 %.
тыс. руб.
%)
существенности, тыс.
руб.
1
2
3
4
Прибыль до
налогообложения
организации
2540
5
127,00
Выручка без НДС
16321
4
2
3264,28
Валюта баланса
21956
5
2
4391,30
Собственный
капитал (итог раздела III
баланса)
14991
7
10
14991,70
Общие затраты
организации
15179
1
2
3035,82
Среднеарифметич
еское значение показателя
уровня существенности
Х
Х
25810,10/ 5 =
5162,02
Принятый уровень
существенности, тыс. руб.
Х
Х
3564
63
Поскольку отклонение суммы 4391,30 тыс.руб. не является
значительным, принимаем решение не отбрасывать его и использовать в
расчете.
Величина 3563,80 тыс.руб. и является единым показателем уровня
существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
Полученную сумму округлим до 3564 тыс. руб.
Таким образом, среднеарифметическое значение 3564 тыс. руб. можно
использовать для нахождения уровня существенности.
Это значит, что объем всех ошибок в учете в суммовом выражении,
превышающий 3564 тыс. рублей, приведет к существенному искажению
бухгалтерской финансовой отчетности.
Рассчитаем частный уровень существенности статьи «Кредиты и
займы». Удельный вес статьи в валюте баланса составляет 21,27% (46703 /
219565*100). Единый уровень существенности равняется 3564 тыс. руб. Тогда
уровень существенности статьи «Кредиты и займы» составит 3564 тыс. руб.*
21,27% = 758,06 тыс. руб. (таблица 23).
Таблица 23
Расчёт уровня существенности для рассматриваемых статей
аудита «Кредиты и займы» ООО «Налоговая консультация» за
2016 год
Статья
С
умма,
тыс.
руб.
Удельны
й вес статьи в
валюте
баланса, %
Уровень
существенности
статьи, тыс. руб.
Кредиты и займы
4
6703
21,27
= 3564 *
21,27%
= 758,06
Валюта баланса
2
19565
-
758,06
Анализируя данные, полученные в таблице 23, можно сделать вывод о
том, что допустимая ошибка по строке «Заемные средства» (строка 1410 и
1510) в части кредитов и займов может быть 758,06 тыс. руб.
Другим элементом деятельности при планировании, аудита является
оценка аудиторского риска.
В настоящее время в теории и практике аудита используется понятие
риск - ориентированного подхода к проведению проверки, что нашло
64
отражение, как в международных, так и в федеральных стандартах аудита. На
первый план в области оценки рисков выходит понимание деятельности
аудируемо уметсис яачюлкв ,теуриноицкнуф но йороток в ,ыдерс ,ацил ог
- аротидуа ачадаз яанвонсо митэ с изявс В .)КВС( ялортнок огеннертунв
тижредос ен ьтсонтечто яавоснаниф отч ,мот в ьтсоннереву ьтичулоп
,кобишо или йивтсйед хынтсевосорбоден еивтсделсв йинежакси хынневтсещус
йыннаворитнеиро - ксиР .иицазинагро йенвору хесв имакиндуртос хыннещупод
ьтсоньлетяед ьтяноп ынжлод ыротидуа алачанс отч ,теавиртамсудерп дохдоп
.итсонтечто ее яинежакси огонневтсещус иксир ьтинецо метаз а ,иицазинагро
В соответствии с ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемо ог
огонневтсещус воксир акнецо и ,ястеялвтсещусо ано йороток в ,ыдерс ,ацил
едох в »итсонтечто )йоксретлагхуб( йовоснаниф йомеурирэа яинежакси
,яицазинагро ьтсоньлетяед теялвтсещусо йороток в ,йодерс ос яинелмоканзо
:ырудецорп еищюуделс ьтянемирп теуделс ,КВС яачюлкв
- запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемо ог
;ацил
- аналитические процедуры;
- наблюдение и инспектирование.
Аудитор, ориентируясь на свое профессиональное суждение, вправе
расширить спектр проводимых процедур, с тем, чтобы получить максимально
полную информацию при оценке рисков существенного искажения. Согласно
ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» аудиторский риск - это риск выражения
ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчетности
присутствуют существенные искажения. Это означает риск того, что серьезные
ошибки были допущены в отчетности до начала проведения проверки и
аудитор не обнаружит их. Таким образом, аудиторский риск зависит от риска
необнаружения и риска существенного искажения. В свою очередь, последний
состоит из неотъемлемого риска (риска хозяйственной деятельности) и риска
средств контроля.
Используем способ подсчета аудиторского риска, который акцентирует
внимание на расчете значения риска необнаружения и получении
соответствующего количества аудиторских доказательств. На основе
65
проведенных тестов и вычисленных значений риска средств контроля и
неотъемлемого риска аудитор определяет допустимый в своей работе риск
необнаружения. Заметим, что при таком подходе именно риск необнаружения
определяет количество аудиторских доказательств.
Базовая модель аудиторского риска имеет вид:
DAR = IR x CR x DR, (1)
где IR – неотъемлемый риск (Internal Risk);
CR - контрольный риск (Control Risk);
DR - риск необнаружения (Detection Risk).
На основании базовой формулы аудиторского риска выразим риск
необнаружения (DR):
DR = DАR / (IR x CR),
(2)
Внутренним стандартом аудиторской фирмы установлено значение
приемлемого аудиторского риска DAR 0,05 (5%).
Для оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля было
применено тестирование, результаты тестирования показали: IR = 0,4444
(44,44% допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет) и CR = 0,2857
(28,57% ошибок, допущенных бухгалтерией, не обнаруживает система
внутреннего контроля). В этом случае DR = 0,05 / (0,4444 x 0,2857) = 0,38, т.е.
риск необнаружения составляет 38%.
Высокие значения IR и CR обязывают организовать проверку так, чтобы
максимально снизить величину риска необнаружения. Низкие значения IR и CR
позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и
при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
Уровень риска необнаружения связан с аудиторскими процедурами
проверки по существу. Аудитор должен учитывать оцененные уровни
неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера,
временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для
снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.
Аудиторская проверка ограничена во времени, поэтому для того, что
своевременно и качественно провести аудит, к ней следует подготовиться.
66
Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное
планирование аудита. Планирование включает составление плана ожидаемых
работ (Приложение 15).
Неотъемлемым элементом аудита является программа. Программа
аудита представляет собой перечень аудиторских процедур, которые
необходимы для каждой конкретной части проверки (Приложение 16).
Аудиторская программа включает в себя: график работы аудиторов,
предельные сроки подготовки и представления материалов, полученных в ходе
проверки, для составления аудиторского заключения и других документов,
затраты времени на отдельные виды и участки проверок с учетом и в пределах
ожидаемого вознаграждения, чтобы обеспечить получение прибыли.
Подробность программы объясняется тем, что она, как правило,
является своего рода инструкцией для сотрудников, участвующих в аудите, а
также инструментом контроля правильности выполнения работы. Программа
аудита составляется до проведения аудита, но может корректироваться.
В программе определяются численность необходимого для аудита
персонала, объем и последовательность его работы. Как правило, аудиторская
группа состоит из основного аудитора, младших аудиторов и ассистентов.
После утверждения программы аудита займов и кредитов аудиторы
переходят к проведению аудита кредитов и займов согласно утвержденной
программе.
Источниками информации для аудиторской проверки учета кредитов и
займов в ООО «Налоговая консультация» выступают:
1. Нормативная документация, регламентирующая приобретение
заемных средств, бухучет и налогообложение всех операций с кредитными
деньгами
2. Договора и формы первичного учета, которые служат основанием
отражения в учете операций по учету кредитов и займов.
3. Учетные регистры (журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости,
анализ счета), которые используются для отражения операций по учету
кредитов и займов.
4. Формы бухгалтерской отчетности.
67
В ходе аудита кредитов и займов были проведены этапы:
- исследование договоров о кредитах, займах, залогах и прочих
источников зачисления заемных средств;
- оценивание синтетического и аналитического учета заемных средств,
рассмотрение законного расходования средств;
- обследование правильности отображения на счетах бухучета заемных
средств, верность отображения показателей в бухотчетности;
- изучение абсолютного и своевременного возврата кредитов и займов;
- анализ точности начисления процентов за применение заемных средств
и списания процентных сумм.
Заключительный этап проверки бухгалтерского учета кредитов и замов в
ООО «Налоговая консультация» содержал анализ ошибок, выявленных в ходе
проверки, а также рекомендации по устранению данных ошибок.
Как и любой другой вид аудита, аудит кредитов и займов заканчивается
составлением отчета аудитора (письма, вывода), в котором проверяющий дает
свою оценку состоянию учета кредитов и займов, выражает свое
положительное или отрицательное суждение в зависимости от серьезности
(существенности или материальности) ошибок и погрешностей, выявленных
при проведении проверки.
В результате проведения аудита кредитов и займов в ООО «Налоговая
консультация», аудиторы отметили, что по данному разделу не выявлено
существенных нарушений, которые могли бы привести к искажению
отчетности в части кредитов и займов.
После проведения аудита кредитов и займов в ООО «Налоговая
консультация» был составлен письменный отчет руководству клиента,
результаты которого послужили основанием для выражения
модифицированного мнения с оговоркой (Приложение 17).
Вывод по 2 главе.
Таким образом, как показало исследование, результаты анализа
хозяйственной деятельности предприятия за отчетный год свидетельствуют об
увеличении масштабов деятельности предприятия, что выражено увеличением
реализации услуг на 85224 тыс.руб. в 2016 году в сравнении с 2014 годом.
68
Полученные данные свидетельствуют о необходимости обращения
внимания руководства организации на повышение эффективности
использования ресурсов предприятия.
За время существования ООО «Налоговая консультация»
использовалась такая форма привлечения заемного капитала, как банковское
кредитование, проявлявшееся в различных видах кредита, например кредитная
линия.
Бухгалтерский учет заемного капитала в ООО «Налоговая
консультация» ведется в соответствии с законодательством РФ. Заемные
средства в бухгалтерском учете отражаются в соответствии с целями их
привлечения и требованиями ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат по
их обслуживанию». В ООО «Налоговая консультация» отсутствует
финансовый отдел, организацию финансов осуществляет бухгалтерия.
Краткосрочные займы и кредиты (срок погашения которых согласно условиям
договора не превышает 12 месяцев) ООО «Налоговая консультация» отражает
по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Долгосрочные кредиты и займы отражаются по счету 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам». При ведении учета заемных средств
организацией должен обеспечиваться раздельный учет срочной и просроченной
задолженности. Просроченной задолженности у ООО «Налоговая
консультация» нет.
В учетной политике ООО «Налоговая консультация» нет никаких
положений, касающихся кредитных операций, что является существенным
упущением.
Аналитический учет и краткосрочных, и долгосрочных кредитов и
займов ведется в ООО «Налоговая консультация» по видам кредитов и займов,
кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
В годовой отчетности ООО «Налоговая консультация» займы и кредиты
находят свое отражение в балансе по строкам 1410 - долгосрочные займы и
кредиты и 1510 - краткосрочные займы и кредиты, отчете о финансовых
69
результатах и пояснениях к годовой отчетности.
На основании проведенного анализа кредитов и займов предприятия
можно сделать следующие выводы.
Сумма имущества предприятия возросла на 0,59%. Основными
причинами роста имущества стало увеличение основных средств предприятия
на 0,13% и оборотных активов на 3,95%.
Предприятие основную часть своих средств направляет на
формирование внеоборотных активов, и мало внимания обращает на
формирование оборотных активов.
Источник капитала предприятия возрос на 1281 тыс. руб., или на 0,59%.
Основными причинами роста источника капитала стало увеличение
собственного капитала предприятия на 1,13% и заемного капитала на 3,94%.
Рассмотрев структуру формирования имущества предприятия можно
сказать, что сумма имущества увеличилась, что является позитивной
тенденцией, поскольку предприятие начало наращивать объемы своей
деятельности, об этом можно сказать на основании показателя
нераспределенной прибыли, которая на конец 2016 года составила 144906 тыс.
руб., в отличие от 143447 тыс. руб. 2014 года.
На основании проведенного анализа финансовой независимости, можно
сказать о том, что в 2016 году этот коэффициент финансовой независимости
был ниже 2014 года на 0,02, и составлял 0,03 что говорит о том, что в 2014 году
предприятие имело большую финансовую независимость чем в 2016 году,
однако в 2015 году этот показатель быль еще ниже и составлял 0,02, то есть в
2016 году финансовая независимость предприятия возросла в сравнении с 2015
годом.
В нашем случае баланс предприятия не является абсолютно ликвидным,
поскольку не выполняется третье равенство.
Стоимость чистых активов по проведенному расчету имеет позитивное
значение на протяжении всех 3-х лет. В 2016 году сумма чистых активов была
ниже чем в 2014 году на 107370 тыс. руб., но выше 2015 года на 433 тыс. руб.
Таким образом, можно сказать что предприятие имеет в достаточном
количестве чистых активов для осуществления своей деятельности.
70
Предприятие имеет возможность восстановить платежеспособность в
течение 6 месяцев.
Таким образом, предприятие имеет достаточно средств для проведения
кредитования деятельности других предприятий, однако для этого следует
разработать эффективную кредитную политику.
71
Глава 3 Направления совершенствования бухгалтерского
учета и аудита займов и кредитов на предприятии ООО
«Налоговая консультация»
3.1 Совершенствование системы учета и аудита кредитов и займов
В связи с выявленными аудитором нарушениями предложены
мероприятия по совершенствованию учета займов и кредитов, в целях
оптимизации учетного процесса в ООО «Налоговая консультация».
Рекомендуем организации оформить отдельный раздел в учетной
политике (согласно норм ПБУ 15/2008), раскрывающий особенности кредитов
и займов на предприятии. В этот раздел включить следующую информацию:
1. Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации по
недополученным в соответствии с договорами кредита (займа) заемным
средствам (в соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008).
Предлагаем форму для отражения такой информации в бухгалтерской
отчетности (таблица 24).
Таблица 24
Недополученные по сравнению с условиями договора
кредиты и займы
В учетной политике внести изменение, предусматривающее порядок
отражения суммы кредита, например, записать:
«В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем
договора заемные средства показывать отдельно в сумме фактически
полученных денежных средств и недополученную часть, делая в учете записи:
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам») – отражено частичное получение банковского кредита.