42
По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 19.08.2010 №
03-03-06/1/561, плата за открытие кредитной линии, представляющая собой
фиксированную величину, может учитываться в расходах для целей
налогообложения прибыли организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ
(Письмо Минфина России от 26.01.2011 № 03-03-06/1/26).
Необходимо также отметить, что с 01.01.2010 были внесены изменения в
порядок определения даты признания процентов по долговым обязательствам в
составе расходов (пп. «б» п. 24 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-
ФЗ). До 01.01.2010 проценты признавались на последнее число отчетного
периода. Так как налогоплательщик вправе выбрать в качестве отчетного
периода месяц или квартал (ст. 285 НК РФ), то, соответственно, возникали
различия.
Согласно п.п. 6, 7 ПБУ 15/2008 проценты отражаются в учете и
отчетности в том периоде, к которому они относятся, и признаются прочими
расходами.
Продемонстрируем порядок расчета и учета процентов в ООО
«Налоговая консультация». Организации 25 января 2016 года был предоставлен
не субсидируемый краткосрочный кредит «Россельхозбанком» в сумме 100
тыс. руб. под 20% годовых сроком на 60 дней.
Представим расчет процентов и записи в учете ООО «Налоговая
консультация» (табл. 11).
Таблица 11
Учет процентных расходов по кредиту в ООО «Налоговая
консультация»
Д
ата
Содержание
операции
С
умма,
руб.
Корреспондирующи
е счета
дебет
кред
ит
2
5.01.16
Получен кредит
1
00000
51
66
субсч.
«Расчеты по
кредитам»
2
6.03.16
Отражены проценты
по договору кредитования
3
288
91
субсч.
«Прочие
расходы»
66
субсч.
«Процентные
расходы»
2
6.03.16
Погашен кредит
1
00000
66
субсч.
«Расчеты по
51
43
кредитам»
2
6.03.16
Уплачены проценты по
кредиту
3
288
66
субсч.
«Процентные
расходы»
51
Как видно из приведенного расчета, все проценты за весь срок
пользования кредитом отражены одной суммой, что противоречит
регламентирующему нормативному акту.
Эта сумма должна была быть разбита на три доли по количеству
отчетных месяцев и отражена долями следующим образом (таблица 12):
Таблица 12
Учет процентных расходов по кредиту в ООО «Налоговая
консультация» в соответствии с ПБУ 15/2008
Д
ата
Содержание
операции
С
умма,
руб.
Корреспондирующи
е счета
дебет
кред
ит
2
5.01.16
Получен кредит
1
00000
51
66
субсч.
«Расчеты по
кредитам»
3
1.01.16
Отражены проценты
по договору кредитования
3
29
91
субсч.
«Прочие
расходы»
66
субсч.
«Процентные
расходы»
2
8.02.16
Отражены проценты
по договору кредитования
1
534
91
субсч.
«Прочие
расходы»
66
субсч.
«Процентные
расходы»
2
6.03.16
Отражены проценты
по договору кредитования
1
425
91
субсч.
«Прочие
расходы»
66
субсч.
«Процентные
расходы»
2
6.03.16
Погашен кредит
1
00000
66
субсч.
«Расчеты по
кредитам»
51
2
6.03.16
Уплачены проценты по
кредиту
3
288
66
субсч.
«Процентные
расходы»
51
Такая погрешность в учете влечет за собой искажение данных, так как
приводит к занижению прочих расходов в начале срока пользования кредитом
и их завышению в конце.
44
Еще одной распространенной ошибкой в учете процентов по кредитам в
ООО «Налоговая консультация» является отнесение начисленных сумм
процентов на счет 26 «Общехозяйственные расходы». Это противоречит
нормам ПБУ 15/2008 и Налогового кодекса и приводит к завышению
себестоимости продаж.
Таким образом, мы можем сказать, что ООО «Налоговая консультация»
допускает отклонения в учете процентных расходов по кредиту. Во-первых,
организация вопреки ПБУ 15/2008 относит начисленные проценты по кредитам
не к внереализационным, а к общехозяйственным расходам с вытекающими из
этого ошибочными учетными записями и искаженной себестоимостью продаж.
Во-вторых, имеет место непропорциональное отражение этих сумм в течение
всего срока пользования кредитом. Необходимо обеспечить соблюдение норм
регламентирующего Положения по бухгалтерскому учету, повышая
достоверность учетных данных.
В годовой отчетности ООО «Налоговая консультация» займы и кредиты
находят свое отражение в балансе по строкам 1410 - долгосрочные займы и
кредиты и 1510 - краткосрочные займы и кредиты, отчете о финансовых
результатах и пояснениях к годовой отчетности.
В целом ООО «Налоговая консультация» осуществляет учет кредитов и
займов в соответствии с требованиями законодательства, но имеются
следующие недостатки:
- в учетной политике ООО «Налоговая консультация» нет никаких
положений, касающихся кредитов и займов, что является существенным
упущением;
- организация периодически допускает отклонения в учете кредитов по
процентным расходам. Во-первых, организация без соответствия нормам ПБУ
15/2008 относит начисленные проценты по кредитам к общехозяйственным
расходам, вместо отнесения к внереализационным, а отсюда появляются
ошибочные учетные записи и происходит искажение себестоимости продаж.
Во-вторых, имеет место непропорциональное отражение сумм процентов по
кредитам в течение всего срока пользования кредитом.
45
2.3 Анализ и аудит кредитов и займов на предприятии
В ООО «Налоговая консультация» используется упрощенный
предметный (процессный) подход к организации экономического анализа, т.е.
экономический анализ встраивается в сам бизнес-процесс, каждая служба
проводит экономический анализ в своей области. Уровень организации
аналитической работы в ООО «Налоговая консультация» низкий. Результаты
проведенного экономического анализа используются только для организации
работы соответствующего субъекта экономического анализа. Аналитической
службы (функциональный подход) в ООО «Налоговая консультация» нет.
Анализируя кредитные операции предприятия необходимо сначала
проанализировать состав и структуру источников формирования имущества
предприятия для осуществления кредитования (таблица 13).
Таблица 13
Анализ состава, структуры и динамики источников
образования имущества (пассивов) ООО «Налоговая
консультация»
за 2014-2016гг.
№
п\
п
Раздел
ы, группы
статей
баланса
2014г.
2015г.
2016г.
Т
емп
р
оста,
%
т
ыс.
руб.
в
% к
итогу
б
алан-са
т
ыс.
руб.
в
% к
итогу
б
алан-са
т
ыс.
руб.
в
% к
итогу
б
алан-са
1
2
3
4
5
6
7
8
9
1
Капитал
и резервы
1
48458
6
8,92
1
48247
6
7,91
1
49917
6
8,28
1
01,13
1
.1
Уставны
й капитал
3
003
1
,39
3
003
1
,38
3
003
1
,37
1
00,00
1
.2
Добавоч
ный капитал
1
858
0
,86
1
858
0
,85
1
858
0
,85
1
00,00
1
.3
Резервн
ый капитал
1
50
0
,07
1
50
0
,07
1
50
0
,07
1
00,00
1
.4
Нераспр
еделенная
прибыль
1
43447
6
6,60
1
43236
6
5,62
1
44906
6
6,00
1
01,17
2
Долгоср
очные
обязательства
5
7154
2
6,53
4
7800
2
1,90
4
9681
2
2,63
1
03,94
3
Краткос
рочные
обязательства
9
786
4
,54
2
2237
1
0,19
1
9967
9
,09
8
9,79
46
3
.1
Займы и
кредиты
1
237
0
,57
0
,00
0
,00
3
.2
Кредито
рская
задолженность
9
775
4
,54
1
9494
8
,93
1
7964
8
,18
9
2,15
3
.3
Оценочн
ые
обязательства
1
506
0
,69
2
003
0
,91
1
33,00
3
.4
Прочие
краткосрочные
пассивы
1
1
0
,01
-
-
-
-
-
4
Всего
пассивов (Итог
баланса)
2
15398
1
00
2
18284
1
00
2
19565
1
00
1
00,59
4
.1
В т.ч.
Задолже
нность перед
участниками
(учредителями)
по выплате
доходов
-
-
-
-
-
-
-
5
Итого
реальные
пассивы
(стр. 4 –
стр. 4.1.)
2
15398
1
00
2
18284
1
00
2
19565
1
00
1
00,59
По проведенному анализу показателей состава, динамики и структуры
капитала, вложенного в имущество предприятия можно сделать следующие
выводы.
Источник капитала предприятия возрос на 1281 тыс. руб., или на 0,59%.
Основными причинами роста источника капитала стало увеличение
собственного капитала предприятия на 1,13% и заемного капитала на 3,94%.
Данные таблицы свидетельствуют об увеличении финансовых ресурсов
предприятия на конец отчетного периода 0,59%. Данный рост был обусловлен
увеличением заемного капитала в свою очередь отмечается повышение суммы
долгосрочных обязательств в части заемного капитала (на 3,94%), их удельный
вес в структуре финансовых ресурсов увеличился на 0,73%.
Как видно из представленной структуры источников формирования
капитала предприятия, наибольший удельный вес в общей структуре, как в
2014 году, так и в 2016 году составлял собственный капитал (68,92% и 68,28%
соответственно). Заемный капитал составлял 31,08 в 2014 году и 31,72% в 2016
году от общей структуры источника капитала предприятия.
47
Указанная динамика может свидетельствовать о позитивных сдвигах в
структуре финансовых ресурсов, хотя удельный вес собственного капитала к
концу отчетного периода снизился с 67,91% до 68,28%. И, соответственно, доля
перманентного капитала имеет позитивную динамику. В результате можно
сделать вывод, что увеличение финансовых ресурсов произошло за счет
увеличения долгосрочных обязательств. Это говорит о том, что зависимость
компании от краткосрочных заемных средств снизилась. Также следует
отметить, что рост финансовых ресурсов не является свидетельством
наращивания экономического потенциала, поскольку его темп роста опережает
темпы роста выручки и прибыли компании.
Рассматривая структуру заемного капитала предприятия, как на начало
2015 года, так и на конец 2016 года, можно увидеть, что наибольший удельный
вес в структуре заемного капитала имели краткосрочные заемные средства
(8,93 и 8,18% соответственно). Долгосрочные заемные средства составляли
21,90 и 22,63% от общей структуры. Следует отметить, что основной
составляющей частью краткосрочных заемных средств являлась кредиторская
задолженность.
Рассмотрев структуру формирования имущества предприятия можно
сказать, что сумма имущества увеличилась, что является позитивной
тенденцией, поскольку предприятие начало наращивать объемы своей
деятельности, об этом можно сказать на основании показателя
нераспределенной прибыли, которая на конец 2016 года составила 144906 тыс.
руб., в отличие от 143447 тыс. руб. 2014 года.
В анализе рассчитывают коэффициенты платежеспособности,
характеризующие степень защищенности интересов кредиторов и инвесторов,
направляющих долгосрочные вложения в организацию. Одним из таких
показателей выступает коэффициент финансовой зависимости.
Проведем расчет и оценку коэффициентов финансовой независимости в
ООО «Налоговая консультация» за 2014-2016гг. (таблица 14).
Таблица 14
Уровень и динамика общей финансовой независимости ООО
«Налоговая консультация» за 2014-2016 гг.
№
Показатели
2
2
2
Изм
48
п/п
014г.
015г.
016г.
енение,
2016
г. от 2014
г.
( ±)
1
2
3
4
5
6
1
.
Капитал и резервы,
тыс. руб.
1
48458
1
48247
1
49917
1459
2
.
Доходы будущих
периодов, тыс. руб.
0
0
0
0
3
.
Собственный
капитал, тыс. руб.
1
0775
4
288
7
605
-
3170
4
.
Валюта баланса,
тыс. руб.
2
15398
2
18284
2
19565
4167
5
.
Коэффициент
общей финансовой
независимости (К1)
0
,05
0
,02
0
,03
-0,02
На основании проведенного анализа финансовой независимости, можно
сказать о том, что в 2016 году этот коэффициент финансовой независимости
был ниже 2014 года на 0,02, и составлял 0,03 что говорит о том, что в 2014 году
предприятие имело большую финансовую независимость чем в 2016 году,
однако в 2015 году этот показатель быль еще ниже и составлял 0,02, то есть в
2016 году финансовая независимость предприятия возросла в сравнении с 2015
годом (таблица 15).
Таблица 15
Показатели финансовой устойчивости ООО «Налоговая
консультация» за 2014-2016 гг.
№
п/п
Показатели
2
014г.
2
015г.
2
016г.
Изме
нение,
2016
г. от 2014
г.( ±)
1
2
3
4
5
6
1
Коэффициент
концентрации собственного
капитала (собственный
капитал/всего источников)
0
,05
0
,02
0
,03
-0,02
2
Коэффициент
финансовой зависимости (всего
источников/собственный
капитал)
1
9,99
5
0,91
2
8,87
8,88
3
Коэффициент
маневренности собственного
капитала (собственные
оборотные
средства/собственный капитал)
1
,91
6
,19
3
,63
1,72
4
Коэффициент
0
0
0
0,01
49
концентрации заемного
капитала (заемный
капитал/валюта баланса)
,31
,32
,32
5
Коэффициент структуры
долгосрочных
вложений (долгосрочные
обязательства/внеоборотные
активы)
0
,29
0
,25
0
,26
-0,03
6
Коэффициент
долгосрочного привлечения
заемных средств (долгосрочные
обязательства/перманентный
капитал)
0
,28
0
,24
0
,25
-0,03
7
Коэффициент структуры
заемного капитала
(долгосрочные пассивы/заемный
капитал)
0
,85
0
,68
0
,71
-0,14
8
Коэффициент
соотношения заемных и
собственных средств (заемный
капитал/собственный капитал)
6
,21
1
6,33
9
,16
2,95
Коэффициент концентрации собственного капитала определяет долю
средств, инвестированных в деятельность предприятия его владельцами.
Данный коэффициент в 2016 году был ниже 2014 года на 0,02, однако выше
2015 года что показывает, что в 2016 году доля средств, которые были
инвестированы в деятельность предприятия составляла 3%.
Коэффициент финансовой зависимости является обратным к
коэффициенту финансовой независимости, он определяется отношением общей
величины финансовых ресурсов к сумме источников собственных средств.
Таким образом, в 2016 году 28,87 единиц общей суммы финансовых ресурсов
приходилось на единицу источников собственных средств предприятия, что
выше 2014 года на 8,88.
На основании рассчитанного коэффициента маневренности
собственного капитала можно определить мобильность собственных
источников финансирования предприятия. Учитывая, что оптимальный уровень
этого коэффициента равен 0,5, финансовое состояния предприятия можно
считать высоким, поскольку это показатель в 2016 году составлял 3,63 пункта,
50
то есть собственный капитал ООО «Налоговая консультация» является
мобильным и предприятие имеет свои источники финансирования.
Коэффициент концентрации заемного капитала показывает, сколько
заемного капитала приходится на единицу финансовых ресурсов или же,
фактически, частицу заемного капитала в общем размере финансовых ресурсов
предприятия. Таким образом, в 2016 году на единицу финансовых ресурсов
приходится 0,32 единиц заемного капитала. Коэффициент концентрации
заемного капитала положительно оценивается в случае его снижения, а сумма
коэффициента концентрации заемного капитала и коэффициента концентрации
собственного капитала равняется единице. Чем ниже этот показатель, тем
меньшей считается задолженность холдинговой компании или ее дочернего
предприятия и тем более стойким будет его финансовое состояние.
Коэффициент соотношения заемных и собственных средств показывает,
сколько приходится заемных средств на 1 руб. собственных средств. В 2016
году 9,16 руб. заемных средств приходится на 1 руб. собственных средств.
Для анализа ликвидности баланса предприятия проведем группировку
статей баланса по степени ликвидности (таблица 16).
Таблица 16
Характеристика ликвидности имущества ООО «Налоговая
консультация» по данным бухгалтерской отчетности, тыс.руб.
№
п/п
Показатели
2
014г.
2
015г.
2
016г.
Изм
енение,
2016
г. от 2014
г.( ±)
Группировка активов
организации
1
.
Активы 1-й группы
ликвидности
2
339
6
719
4
778
2439
2
.
Активы 11-й группы
ликвидности
5
660
6
439
1
5441
9781
3
.
Активы ІІІ-й группы
ликвидности
1
2329
1
2547
7
353
-
4976
4
.
Активы ІУ-й группы
ликвидности
1
94837
1
91759
1
91993
-
2844
Группировка пассивов
51
организации
1
Пассивы 1-й группы
9
775
1
9494
1
7964
8189
2
Пассивы 11-й группы
9
786
2
2237
1
9967
1018
1
3
Пассивы 111-й группы
5
7154
4
7800
4
9681
-
7473
4
Пассивы 1У-й группы
1
48458
1
48247
1
49917
1459
На основании данных таблицы рассчитаем платежеспособный остаток
по группам статей баланса:
1-й группы: 4778-17964 = -13186 тыс. руб.
2-й группы: 15441-19967=-4526 тыс. руб.
3-й группы: 7353-49681=-2531529 тыс. руб.
4-й группы: 191993-149917 = 2174185 тыс. руб.
Баланс считается абсолютно ликвидным, если выполняются следующие
неравенства:
А1
П1; А2 П2; А3
П3; А4
П4.
В нашем случае баланс не является абсолютно ликвидным, поскольку не
выполняется третье равенство, и для ООО «Налоговая консультация»
характерно следующее равенство баланса:
А1
П1; А2
П2; А3
П3; А4 П4.
Следующим этапом является анализ относительных показателей
ликвидности баланса предприятия для определения его платежеспособности и
кредитоспособности (таблица 17).
Таблица 17
Анализ ликвидности ООО «Налоговая консультация» за 2014-2016
гг.
№
Показатели
2
014г.
2
015г.
20
16г.
Откло
нения,
2016/
2014
+/-
1
2
3
4
5
6
1
Общий показатель
платежеспособности
0
,28
0
,30
0,
34
0,06