13
отметить следующие: координационная, консультационная, контролирующая,
аналитическая, предупреждающая, информационная и оценивающая.
Наличие в системе внутреннего контроля аудиторской структуры не
всегда гарантирует полную достоверность финансовой отчетности и
правильности ведения учетного процесса. Поэтому многие хозяйствующие
субъекты обращаются к внешнему аудиту.
Внешний аудит по своим масштабам и возможностям значительно
объемнее внутреннего, к тому же, в аудиторских фирмах работают, как
правило, более квалифицированные специалисты. В приложении 2 приведены
основные отличия внешнего и внутреннего аудита.
Как видно из приложения внутренний аудит может, как повторять
функции внешнего аудита (за исключением представления официального
заключения внешним пользователям), так и иметь более расширенный круг
функций и задач, определяемый создавшим его управляющим органом.
Необходимо отметить, что, независимо от того, внешний или внутренний
аудит привлекает организация, требования к системе бухгалтерского учета,
действующей на предприятии, должны быть едины [6]. Информация, которая
аккумулируется в данной системе, должна отличаться своевременностью,
полнотой и достоверностью. Эти требования касаются всех участков учета. Не
являются исключением операции, связанные с учетом займов и кредитов.
Актуальность учетного процесса займов и кредитов заключается в том, что
заинтересованные пользователи всегда должны быть в курсе, все ли операции
получили отражение на бухгалтерских счетах, правильно ли начисляются
проценты по заемным средствам, что является источником покрытия
начисленных процентов, а также, насколько эффективно используются займы и
кредиты.
Таким образом, на основании вышесказанного можно утверждать, что
вопросы учета, аудита и анализа заемных средств, в качестве которых
выступают займы и кредиты, достаточно актуальны для хозяйствующих
субъектов любых организационно-правовых форм собственности.
14
1.2. Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
Одновременно с развитием рынка заемного капитала необходимо было
развивать и совершенствовать законодательную базу этой коммерческой
деятельности. Рассматривая вопросы правового регулирования операций по
привлечению и использованию заемных средств в форме займов и кредитов,
необходимо, в первую очередь, отметить такой документ, как Гражданский
кодекс РФ. Именно в этом документе в главе 42 «Заем и кредит» даются общие
понятия о заемных средствах, которые могут быть привлечены субъектом
хозяйствования в форме займа или кредита. Статьи 807 – 818 этого документа
рассматривает вопросы, связанные с понятием займа. Следующие статьи, а
именно 819 – 823, посвящены кредитным отношениям [1].
Согласно Гражданскому кодексу кредит и займ – это совершенно разные
экономические понятия. Так займ представляет собой операции по передаче от
заимодавца заемщику денег или различных вещей и предусматривает
обязательный возврат такой же суммы или равное количество других вещей
того же рода и качества, как и полученных ранее. При этом в качестве
заимодавца могут выступать различные юридические лица (кроме банков), а
также физические лица. Гражданский кодекс также рассматривает вопросы
правового оформления отношений между заимодавцем и заемщиком, указывая,
что если эти отношения формируются между юридическими лицами, то в
обязательном порядке должен быть заключен договор в письменной форме. В
договоре необходимо указать все условия предоставления и возврата займа,
возможность начисления процентов, а также досрочного погашения долговых
обязательств.
Если же договор займа заключается между юридическим и физическим
лицом, то заключение договора в письменной форме предусмотрено только в
том случае, если юридическое лицо выступает в роли заимодавца.
Также Гражданский кодекс рассматривает возможный вариант
привлечения заемных средств юридическим лицом путем объявления
15
публичной оферты либо предложения делать оферту, направленному
неопределенному кругу лиц [1].
Несколько статей Гражданского кодекса посвящены вопросам
начисления и уплаты процентов по договору займа. Размер платы за
пользование заемными средствами в этом случае, как правило,
предусматривается в договоре. Однако, возможны случаи, когда конкретный
размер процентов не указан. Гражданский кодекс по этому вопросу дает
разъяснения, согласно которым при отсутствии в договоре условия о размере
процентов, их размер определяется существующей в месте жительства
займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его
нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день
уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Также Гражданский кодекс дает перечень условий, при исполнении
которых договор займа может быть признан беспроцентным. В числе этих
условия необходимо отметить следующие:
- участниками договора займа являются физические лица, а сумма займа
не должна превышать более чем в 50 раз установленный законом размер МРОТ.
(В приложении 3 приведена информация об изменении размера МРОТ за
период 2009 – 2017 гг.) [33].
А также заемные средства не должны быть предназначены для ведения
предпринимательства;
- предметом договора займа являются различные вещи, идентичность
которых определена родовыми признаками.
В отличие от займа кредит может предоставить только банк или иная
кредитная организация. При этом, кредитор обязан иметь лицензию на право
осуществления таких операций. Кроме того, согласно кредитному договору
предметом сделки в этом случае являются только денежные средства, которые
заемщик обязан вернуть кредитору в полном объеме вместе с начисленными
процентами. Необходимо отметить, что достижение результата о
предоставлении кредита в обязательном порядке должно быть оформлено в
16
письменном виде, независимо от того, о какой сумме идет речь.
Заключая кредитный договор, его участники одновременно берут на себя
встречные обязательства. Кредитор обязуется выдать необходимые денежные
средства, а заемщик обязуется вернуть их в установленный срок на тех
условиях, которые прописаны в договоре. Одно из непременных условий
предоставления кредита заключается в том, что такие договора всегда
предусматривают взимание платы за пользование заемными средствами в виде
процентов [41, с. 370].
Необходимо отметить, что в отдельных случаях кредитор имеет право
отказать заемщику в выдаче кредита, что также закреплено положениями
Гражданского кодекса. Причины для отказа могут быть самые разные, но
основная заключается в том, что у кредитора могут возникнуть сомнения в
платежеспособности заемщика.
Помимо Гражданского кодекса вопросы нормативного регулирования
привлечения и использования заемных средств нашли отражение в Налоговом
кодексе [2]. Именно в этом документе рассматриваются вопросы учета
расходов, связанных с начислением процентов по заемным средствам.
Прежде всего, необходимо отметить, что в соответствии с положениями
статьи 265 «Внереализационные расходы» в состав таких расходов включаются
начисленные проценты по долговым обязательствам любого вида вне
зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и
(или) инвестиционного). Из этого утверждения следует, что любая организация,
оформившая займ или кредит на условиях платы за пользование заемными
средствами, может сумму начисленных процентов включать в состав расходов.
В то же время налоговое законодательство устанавливает контрольные
интервалы предельных значений процентных ставок по долговым
обязательствам в зависимости от того, в какой валюте оформлены займы или
кредиты. Также следует отметить, что при расчете предельных значений в
качестве контрольного показателя принимается ключевая ставка Банка России,
действующая на день выдачи кредита. Так, по долговым обязательствам,
17
оформленным в рублях и возникшим в результате сделки, признаваемой
контролируемой, - от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года)
ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации.
Рассматривая вопрос правового регулирования привлечения, учета и
использования заемных средств, необходимо отметить, что большинство
юридических лиц обращаются к банковской системе. Поэтому в данном
разделе необходимо рассмотреть такой законодательный акт, как ФЗ РФ «О
банках и банковской деятельности». Согласно этому документу, все
коммерческие банки, оказывающие услуги по кредитованию юридических лиц,
обязаны разработать специальный внутренний документ «Кредитная политика
банка». Этот документ должен включать в себя конкретные цели и процедуры,
которыми будет руководствоваться кредитный комитет при выдаче кредитов, а
также при осуществлении контроля за процессом кредитования. Кредитная
политика определяет тот уровень риска, который может взять на себя банк при
запланированном уровне рентабельности.
В рамках разработанной кредитной политики коммерческий банк
определяет программу залогового обеспечения в отношении отдельных
заемщиков, способы начисления и уплаты процентов и другие аспекты
взаимоотношений с клиентами. Один из таких аспектов заключается в
разработке линейки кредитных продуктов, предлагаемых клиентам. В основном
коммерческие банки предлагают своим клиентам текущее кредитование на
пополнение оборотных активов, овердрафтное обслуживание, кредитование с
применением векселей и т.д.
Необходимо отметить, что одним из законодательных актов,
регулирующих взаимоотношения кредитора и заемщика может стать ФЗ РФ «О
коллекторской деятельности». В настоящее время вступил в силу Федеральный
закон от 3 июля 2016 г. № 230-ФЗ «О защите прав и законных интересов
физических лиц при осуществлении деятельности по возврату долгов». В
качестве основной цели этого Закона предусматривается создание условий для
добровольного исполнения должниками неисполненных в установленный срок
18
обязательств, а также обеспечение интересов кредиторов и должников путем
снижения рисков неисполнения обязательств. При этом в качестве должника
рассматриваются граждане, не исполнившее денежное или иное обязательство
в срок, установленный соответствующим обязательством и (или) требованиями
закона, иных правовых актов. Под должником понимаются также поручители,
залогодатели и иные лица, обязанные в силу закона или договора исполнить
полностью или частично обязательство вместо должника, либо вместе с
должником.
Следующий законодательный акт, который необходимо рассмотреть в
данной работе, является ФЗ «О бухгалтерском учете» [3]. Согласно этому
документу все хозяйственные операции подлежат обязательному учету на
соответствующих счетах. Не являются исключением и операции, связанные с
привлечением и использованием заемных средств. Зарегистрированные в
течение отчетного периода данные операции должны найти отражение в
финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. В бухгалтерском балансе в
разделах V «Долгосрочные обязательства» и VI «Краткосрочные
обязательства» для этих целей предназначены строки 1410 и 1510 «Заемные
средства, по которым показываются сальдовые остатки на конец года по счетам
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» [8].
Подробная характеристика этих счетов, порядок оформления операций с
их использованием изложены в следующем документе, который называется
«План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкция по его применению», утвержденным Приказом
Минфина РФ. Также в этом документе приводится перечень счетов, с которыми
корреспондируют указанные счета (приложение 4) [11].
Очень важным документом, рассматривающим вопросы учета заемных
средств, является ПБУ № 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». С 19
июня 2017 г. настоящее Положение признано федеральным стандартом
бухгалтерского учета. Согласно этому документу в бухгалтерском учете все
19
расходы, связанные с привлечением и использованием заемных средств
должны отражаться обособленно от основной суммы сформированных
обязательства по полученному займу (кредиту) [12].
Особо следует отметить порядок учета расходов по заемным средствам.
ПБУ № 15/2008, рассматривая вопрос учета расходов по займам и кредитам,
делает акцент на необходимости их отражения именно в том отчетном периоде,
к которому они относятся. При этом, в зависимости от того, на какие цели были
привлечены заемные средства, расходы по ним могут быть признаны, как
прочие расходы, или включены в стоимость приобретенного (созданного,
построенного) инвестиционного актива.
Как видно, вопрос отражения в бухгалтерском учете заемных средств и
процентов по ним является достаточно сложным, поэтому не исключена
возможность допуска различного рода неточностей и искажений при
составлении бухгалтерской отчетности. Выявить эти неточности и искажения
помогают аудиторские проверки. Аудиторы, действуя в рамках ФЗ «Об
аудиторской деятельности», а также руководствуясь аудиторскими
стандартами, проводят проверки с целью подтверждения степени
достоверности финансовой отчетности хозяйствующего субъекта [4].
Федеральные аудиторские стандарты – это единые базовые принципы,
которые определяют уровень качества аудита и гарантируют надежность
результатов. Значение аудиторских стандартов заключается в том, что они
обеспечивают качество аудита и содействуют внедрению в аудиторскую
практику новых научных достижений и разработок, а кроме того, определяют
действия аудитора в конкретных ситуациях [13].
Таким образом, можно утверждать, что вопросы учета, аудита и анализа
займов и кредитов достаточно полно рассмотрены в различных
законодательных и нормативных актах, руководствуясь которыми
практикующие бухгалтера имеют возможность грамотно и своевременно
отражать на счетах бухгалтерского учета все необходимые операции с
заемными средствами. Кроме того, можно проанализировать, насколько
20
оправдано и эффективно было принято решение о привлечении в
хозяйственный оборот дополнительных финансовых ресурсов в форме займов и
кредитов.
1.3. Основные показатели анализа использования займов и кредитов
Привлечение заемных средств в хозяйственный оборот юридических лиц
– это вполне распространенная практика увеличения финансовых ресурсов.
Обращаясь к кредитору, заемщик, как правило, готовит технико-экономическое
обоснование, в котором приводит конкретные причины заимствования
финансовых ресурсов. Особо строго к качеству этого документа подходят
кредитные организации. Их интересует не только то, на какие цели, на какой
срок, и в каком размере заемщик планирует получить кредит, но и то, как будут
использоваться эти средства [40, с. 109].
Дело в том, что, решая вопрос о выдаче кредита, банки и другие
кредитные организации в обязательном порядке проверяют способность
заемщика погасить сам кредит и начисленные по нему проценты. Только тот
хозяйствующий субъект сможет избежать проблем с погашением кредита, кто
грамотно и эффективно будет использовать привлеченные средства. Получение
необходимого эффекта от использования в своем обороте заимствованных
ресурсов будет означать умение управленческого персонала грамотно
управлять финансовыми потоками. Именно такие заемщики всегда пользуются
большим доверием со стороны кредитора.
Оформляя договор займа или кредита, кредитор часто оставляет за собой
право осуществления дальнейшего контроля за финансовым состоянием
заемщика, а также степенью эффективности использования заемных средств.
Вопросами разработки основных направлений анализа использования
займов и кредитов занимаются многие авторы, но наиболее популярными
считаются методики под авторством Савицкой Г.В., Когденко В.Г., Селезневой
Н.Н. и других.
21
Рассматривая эти методики, можно сделать вывод, что наряду с
некоторыми отличиями, практически все они сводятся к необходимости расчета
таких показателей, как эффект финансового рычага, коэффициент финансовой
устойчивости, коэффициент оборачиваемости заемного капитала и некоторых
других.
В любом случае анализ заемного капитала всегда рекомендуется начинать
с изучения динамики общих источников финансирования в абсолютных и
относительных значениях. Исходной базой для проведения такого анализа (его
часто называют горизонтальным и вертикальным) является информация,
предоставленная в бухгалтерском балансе за три отчетных периода. Кроме
того, необходимо изучить информацию Пояснительной записки, которая
является обязательной составляющей частью бухгалтерской отчетности в
соответствии с требованиями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации» [8]. Пояснения, как правило, помогают обеспечивать
заинтересованных пользователей отчетности дополнительными сведениями –
теми данными, которые нецелесообразно включать в табличные формы
отчетности, но которые необходимы пользователям для оценки показателей
деятельности организации. В частности, информация по кредитам и займам
содержит данные:
- о наличии, сроках погашения и изменении величины задолженности по
основным видам займов и кредитов;
- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и
размещенных облигаций;
- о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные
расходы и в стоимость инвестиционных активов;
- о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее
применении).
Проведение необходимых аналитических процедур всегда должно
сопровождаться выяснением причин изменения отдельных составляющих
финансовых ресурсов предприятия. Более подробно при этом изучается состав
22
и структура заемного капитала. Особо необходимо обращать внимание на
наличие просроченной задолженности по кредитам и займам. Данный факт
означает, что у предприятия имеются проблемы в регулировании денежных
потоков.
Все показатели, которые характеризуют использование заемного
капитала можно подразделить на несколько групп, в числе которых [35, с. 432]:
- показатели эффективности использования заемного капитала;
- показатели динамики и движения;
- показатели финансовой устойчивости.
Каждая из этих групп включает в себя расчет нескольких
индивидуальных показателей. В таблице 1.2 приведен перечень таких
показателей и дана их характеристика. По каждому из приведенных в таблице
показателей существуют определенные методики их расчета и установлены
критерии их оценки. Данная информация приведена в приложении 5.
Соответствие полученных при анализе данных установленным критериям
будет свидетельствовать, что на предприятии сравнительно стабильная
финансовая ситуация, которая не должна вызывать сомнений ни у кредиторов,
ни у заемщиков.
Таблица 1.2
Показатели, характеризующие использование заемных
средств
Показатели
Характеристика показателя
1
2
Показатели эффективности использования заемных средств
1. Коэффициент
оборачиваемости заемного
капитала
Характеризует интенсивность использования
заемного капитала и показывает, сколько
оборотов в течение анализируемого периода
совершает заемный капитал
2. Средний период
использования заемного
капитала
Показывает продолжительность одного оборота
заемного капитала
3. Средняя стоимость
использования заемного
капитала
Отражает стоимость привлечения одного рубля
заемных средств, возможен расчет по отдельным
элементам заемного капитала
4. Эффект финансового
рычага
Отражает эффективность привлечения заемного
капитала или прирост рентабельности
собственного капитала за счет использования
заемного капитала