53
(приложение 13).
После того, как были обработаны данные опросного листа и произведена
оценка риска системы внутреннего контроля, аудиторы рассчитали допустимый
риск необнаружения. При этом приемлемое значение аудиторского риска было
установлено на уровне 5 %, уровень неотъемлемого риска был принят за 80 %,
а уровень системы внутреннего контроля за 70 %. Для расчета использовалась
формула (2.3) [20, с. 73]:
PH = ПАР / HP * РК (2.3)
где PH – риск необнаружения;
ПАР – приемлемое значение аудиторского риска;
НР – неотъемлемый риск;
РК – риск системы внутреннего контроля.
В результате риск необнаружения составил:
PH = 0,05 / 0,80 * 0,70 = 0,089 или 8,9 %.
Это достаточно низкий уровень риска необнаружения.
На следующем этапе свой работы аудиторы рассчитали уровень
существенности. Для расчета были использованы данные финансовой
отчетности ООО «Оплот» (таблица 2.13).
Таблица 2.13
Исходная информация для расчета уровня существенности
Наименование базовых
показателей
Значения
бухгалтерско
й отчетности
экономическ
ого субъекта,
т.р.
Доля,
%%
Значение,
применяемое для
нахождения
уровня
существенности
Валюта баланса
21916
2,0
438
Оборотные активы
17602
4,0
704
Заемные средства
540
10,0
54
Капитал и резервы
8399
5,0
420
Выручка от реализации (без
НДС)
69180
1,0
692
Для расчета уровня существенности полученные показатели были
сложены и найдено среднее значение:
(438 + 704 + 54 + 420 + 692) / 5 = 461,6
Наименьшее значение отличается от среднего на:
54
(461,5 - 54) / 461,6 * 100 = 88,30 %
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(704 – 461,6) / 461,6 * 100 = 52,51 %
Поскольку оба значения сильно отличаются от среднего, было принято
решение их отбросить и рассчитать новое среднее значение:
(438 + 420 + 692) / 3 = 516,7
Полученная величина была округлена до 520 и использована в качестве
показателя существенности.
Различия между уровнями существенности до и после округления
составляют:
(520– 516,7) / 516,7 * 100 = 0,64 %, что находится в пределах 20 %.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические
расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых отдельные
значения были исключены из расчетов, были отражены в рабочей
документации проверки. Конкретное значение уровня существенности было
одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской
проверки.
Таким образом, рассчитав уровень существенности и определив
аудиторский риск, аудитор приступил к выполнению проверки согласно
заключенному договору. Для этого в первую очередь была разработана
программа аудита (приложение 14).
В качестве основных доказательств при проведении проверки операций с
займами и кредитами аудитор изучает первичные документы, в числе которых
журнал-ордер № 4 (машинограммы-ведомости (карточки) синтетического и
аналитического учета), договоры, платежные документы, выписки банка,
оборотные ведомости, бухгалтерские справки и т.д.[26, с. 317]
Составленная аудиторская программа обеспечивает последовательное
выполнение всех аудиторских процедур. При этом необходимо отметить, что в
ходе аудиторской проверки в нее могут вноситься коррективы с целью
повышения эффективности работы аудитора.
55
Также аудитор обращает особое внимание не только на синтетический
учет займов и кредитов, но и на аналитические учетные данные. Такое
внимание обусловлено, в большинстве случаев, наличием нескольких
кредиторов и заемщиков.
Получив первоначальное представление о деятельности фирмы, аудитор
приступает к детальному изучению первичных и сводных документов и
порядка их отражения в системе бухгалтерского учета. Результаты проверки
аудитор оформляет рабочими документами, в которых производится
сопоставление данных по остаткам и оборотам синтетических счетов
(приложение 15).
Как показал анализ результатов сверки данных финансовой отчетности и
Главной книги по перечисленным счетам на протяжении всех трех лет
наблюдаются незначительные расхождения по счетам 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам», которые можно объяснить тем, что в бухгалтерском балансе данные
приводятся в тысячах рублей, а в Главной книге – в рублях. По субсчетам 58.3
«Предоставленные займы» и 73.1 «Расчеты по предоставленным займам»
отклонений нет.
На следующем этапе аудитор производит сверку остатков и оборотов по
счетам и субсчетам Главной книги с аналогичными показателями регистров
синтетического учета. В частности, были изучены данные кассовой книги и
журналов-ордеров № 1 и 2. Результаты представлены в приложении 16.
Как показала проведенная сверка данных Главной книги и журнала-
ордера № 1 «Касса» расхождений в отношении займов, выданных работникам
организации, за отчетный период не установлено.
Аналогичная сверка была проведена по всем остальным счетам.
Незначительные расхождения были выявлены только в отношении займов,
оформленных юридическим лицам (счет 58 «Финансовые вложения»).
Дальнейшая сверка первичных материалов показала, что это отклонение
возникло в результате небрежности бухгалтера. При записях в Главной книге
56
была допущена счетная ошибка, в результате чего сумма выданного займа была
завышена на 2000 руб. После замечания аудитора данная ошибка была
исправлена.
При аудите займов и кредитов важно проверить целевое использование
заемных средств. Согласно действующему законодательству в общей группе
полученных кредитов особое положение занимают, так называемые,
инвестиционные. Поэтому при проверке аудитор уточняет, на какие цели был
взят кредит, какими бухгалтерскими проводками отражается расходование
полученных средств и начисление процентов. В ООО «Оплот» по состоянию на
начало 2017 года числился долгосрочный кредит в сумме 380 тыс. руб.,
который был получен на техническое перевооружение производства. За счет
полученных средств было приобретено и установлено новое оборудование – в
виде механизированной технологической линии. Поэтому аудитор обратил
внимание на порядок начисления процентов по нему [36, с. 202].
Учетная политика определяет кредиты такого рода инвестиционными и
сумма начисленных процентов должна учитываться как увеличение стоимости
капитальных вложений [7]:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам».
При проверке аудитор установил, что организация допустила серьезное
нарушение при формировании первоначальной стоимости объекта. Суть
нарушения в том, что 02.10.2016 года был подписан акт о вводе в эксплуатацию
смонтированного оборудования. А согласно действующему законодательству
проценты по инвестиционным кредитам могут быть включены в стоимость
объекта только до момента истечения срока этого кредита или до момента
подписания акта о готовности объекта. Аудитор обнаружил в учетных записях
следующие проводки на общую сумму за период октябрь – декабрь 2016 г.:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» - 17600 руб.
После замечания аудитора бухгалтер выполнил сторнировочную запись:
57
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» - 17600 руб. – сторно. Вместо этой записи
была выполнена запись:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» - 17600 руб.
Следующее нарушение, которое было выявлено при проверке,
заключалось в том, что при оформлении процентного займа от учредителя
бухгалтер не удержал НДФЛ с суммы дохода, полученного учредителем.
Данное замечание также было учтено при составлении окончательного
варианта бухгалтерской отчетности [28, с. 44].
Нарушение было выявлено и при оформлении займа от юридического
лица, согласно которому ООО «Оплот» через три месяца должно было вернуть
заимодавцу основной долг 50 тыс. руб. и проценты по нему в размере 1,5 тыс.
руб., исходя из ставки 6 % годовых. При истечении срока займа согласно
устной договоренности ООО «Оплот» возвращает заимодавцу материальные
ценности на сумму 51,5 тыс. руб. При этом аудитор не обнаружил
дополнительного соглашения о такой замене, а также в первичных документах
отсутствовала накладная на отпуск материалов со склада.
При проверке аудитор обращал внимание на проведение инвентаризаций
полученных и выданных кредитов и займов. Было установлено, что такие
инвентаризации проводятся формально. Этот факт подтверждается тем, что на
момент проверки была выявлена задолженность заемщика по полученному
займу, срок погашения которого уже истек. По остальным направлениям
проверки нарушений установлено не было.
Таким образом, можно отметить, что в ООО «Оплот» постановка
налогового и бухгалтерского учета займов и кредитов в основном
соответствует требованиям законодательства.
После внесения всех корректировок в бухгалтерскую отчетность на
основании замечаний аудитора он выдал положительное заключение.
58
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА
ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ В ОРГАНИЗАЦИИ
3.1. Направления совершенствования учета расчетов по кредитам и займам
Как следует из выполненной работы в вопросах учета, аудита и анализа
займов и кредитов у практикующих бухгалтеров всегда возникает множество
проблем, связанных, прежде всего, с несовершенством законодательной и
нормативной базы. Необходимость ведения бухгалтерского и налогового учета
часто ставит бухгалтеров в «тупик». Возникают вопросы, как правильно
отразить начисленные проценты, какие расходы следует учитывать в текущем
периоде, а какие необходимо отложить «на потом».
Необходимо также отметить, что современный уровень ведения бизнеса
различными участниками экономической и финансовой системы страны
способствует развитию совершенно новых форм выполнения операций по
оформлению кредитов и займов. До недавнего времени практически не
использовалась такая форма кредитования, как овердрафт. А сегодня эта
операция стала повседневной в практике многих хозяйствующих субъектов.
Сегодня займ можно получить или выдать не только в денежной форме.
Все чаще в форме заемных средств используются товарно-материальные
ценности. И это тоже проблема для работников, занятых учетной работой,
поскольку получив или выдав займ в товарной форме, его погашение можно
оформить возвратом эквивалентной денежной суммой или наоборот. И здесь
возникают проблемы с начислением и уплатой НДС. В результате при
проверках, которые проводят налоговые органы, у предпринимателей
обнаруживаются различного рода нарушения, которые ведут к негативным
последствиям [24, с. 243].
Решение всех этих проблем возможно только в том случае, если
разработчики различных нормативных документов будут максимально
использовать опыт профессионалов, работающих по системе МСФО. Как
59
показывает практика, эта система отличается большей простотой и
доступностью по сравнению с российской практикой [26, с. 569].
Прежде всего, следует отметить, что данная система при выполнении
операций с займами и кредитами ориентируется на один нормативный
документ, а именно на стандарт МСФО IAS 23 «Затраты по займам», в то время
как российская практика рассматривает два документа. В числе этих
документов необходимо отметить Налоговый кодекс РФ (гл. 25 «Налог на
прибыль») и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». В
приложении 17 приводится информация, раскрывающая суть сходства и
различия между этими документами.
В настоящее время большие надежды в решении отдельных спорных
вопросов в области учета и аудита займов и кредитов возлагается на
информационные технологии. Начиная с простейшей программы «1С:
Бухгалтерия», современные разработчики создают все новые версии.
Большинство организаций используют версию 8.2, с помощью которой ведение
учетного процесса становится более простым. На подходе версия 8.3.
«1С: Бухгалтерия» - это универсальная бухгалтерская программа,
ориентированная на широкий спектр возможных применений - от небольших
до очень крупных предприятий, различных областей деятельности -
производственных, строительных, торговых. Она состоит из двух больших
модулей - модуля ведения бухгалтерского учета и конфигуратора - модуля,
обеспечивающего настройку бухгалтерской программы на конкретную область
применения.
В «1С: Бухгалтерии 8» (ред. 3.0), начиная с версии 3.0.41, поддерживается
учет операций с кредитами и займами. Теперь программа автоматически
определяет счета учета полученных и возвращенных займов и кредитов,
выданных и возвращенных займов, а также счета учета уплаченных процентов
по кредитам и займам [32].
Полученные кредиты, займы, и начисленные проценты по кредитам и
займам, учитываются на разных субсчетах счетов 66 и 67. Кредит или заем
60
может быть получен как в рублях, так и в иной валюте, соответственно, в
иностранной валюте могут начисляться и проценты. Кредиты, займы и
проценты по договорам, выраженным в иностранной валюте, также
учитываются обособленно на отдельных субсчетах счетов 66 и 67.
Выданные другим контрагентам займы учитываются на счете 58.03.
Таким образом, возможное количество вариантов учета операций с
кредитами и займами предполагает использование более чем шестнадцати
счетов второго порядка. Теперь перед бухгалтером больше не стоит задача
выбора правильного субсчета. Счета учета по операциям с кредитами и
займами автоматически определяются программой в различных документах, а
именно: «Поступление на расчетный счет»; «Поступление наличных»;
«Списание с расчетного счета»; «Выдача наличных»; «Платежное поручение».
Получение кредитов или займов отражается в документах Поступление
на расчетный счет (рисунок 3.1) или Поступление наличных с использованием
следующих видов операций:
- получение займа от контрагента - для отражения операций по
получению займа от юридического или физического лица;
- получение кредита в банке - для отражения операций по получению
кредита в банке или в кредитной организации.
Рисунок 3.1 - Выбор вида операции с кредитами и займами в
документе «Поступление на расчетный счет»
61
Счета учета определяются автоматически в зависимости от валюты счета,
срока действия договора и вида операции. Срок действия договора (дата
договора и дата окончания действия договора) можно указать в элементе
справочника Договоры (рисунок 3.2). Если срок действия договора менее года,
то он считается краткосрочным. Если даты начала и окончания действия
договора не указаны, при учете в программе договор по умолчанию считается
долгосрочным. Для отражения операций по кредитам и займам используется
вид договора Прочее.
Рисунок 3.2 - Указание срока действия договора
Возврат от контрагента ранее выданного ему займа отражается с
использованием вида операции Возврат займа контрагентом. При выборе этого
вида операции счет учета 58.03 «Предоставленные займы» также заполняется
автоматически.
Возврат кредитов или займов, а также выплата начисленных процентов
регистрируется с помощью документов Списание с расчетного счета и Выдача
наличных с использованием следующих видов операций:
- возврат займа контрагенту - для отражения операций по возврату займа
62
юридическому или физическому лицу;
- возврат кредита банку - для отражения операций по возврату кредита
банку или кредитной организации.
Счета учета определяются автоматически в зависимости от валюты счета,
срока действия договора, вида операции и вида платежа. Поле Вид
платежа отображается в форме документа только для операций по возврату
кредитов или займов.
В программе предусмотрены следующие виды платежа (рисунок 3.3):
- погашение долга;
- уплата процентов.
Рисунок 3.3 - Выбор вида платежа в документе «Списание с
расчетного счета»
Выдача займа контрагенту регистрируется с использованием вида
операции Выдача займа контрагенту. При выборе этого вида операции счет
учета 58.03 заполняется автоматически.
При заполнении документа Платежное поручение возврат кредитов или
займов отражается с использованием следующих видов операций:
- возврат займа контрагенту - для отражения операций по возврату займа
юридическому или физическому лицу;