33
заемщиками, как правило, выступают работники предприятия, которые под
незначительные проценты могут получить займ в небольших суммах в случае
крайней необходимости. Для учета таких операций используется счет 73
«Расчеты с персоналом по прочим операциям». Это активно-пассивный счет,
балансовый, расчетный. Он имеет два субсчета. Именно субсчет 73.1 «Расчеты
по предоставленным займам» использует организация при оформлении займов
своим работникам. По дебету этого счета отражаются операции, связанные с
предоставлением займа в корреспонденции со счетом 50 «Касса», а также
суммы начисленных процентов. По кредиту – показываются суммы
погашенной задолженности заемщиком. Субсчет имеет только дебетовое
сальдо [11].
В практике хозяйственной деятельности ООО «Оплот» имеется
несколько случаев, когда организация выступала в роли кредитора для
различных юридических лиц. В этом случае для оформления бухгалтерских
проводок используется счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3
«Предоставленные займы». Счет активный, балансовый, сальдо по нему только
дебетовое.
ООО «Оплот» часто обращается в ПАО «Сбербанк России» по вопросам
предоставления краткосрочных кредитов. Для удобства расчетов с банком был
заключен договор на овердрафтное обслуживание, в рамках которого был
установлен лимит овердрафта. По таким операциям организация имеет
возможность значительно сократить расходы по процентам, поскольку срок
действия кредита может быть в рамках нескольких дней. Также упрощается
процедура оформления кредита [41, с. 481].
Например: в июле 2016 года ООО «Оплот» 2 раза воспользовался
овердрафтом — сначала на сумму 40000 рублей 14.07.2016, а затем на 15000
рублей 24.07.2016 для оплаты счетов поставщиков.
После получения выписки банка бухгалтер в учетных регистрах
выполнил записи:
- 14.07.2016: Дебет 60 «Расчеты с поставщиками» Кредит 66 «Расчеты по
34
краткосрочным кредитам» - 40000 руб.;
- 24.07.2016: Дебет 60 «Расчеты с поставщиками» Кредит 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам» - 15000 руб.
Дата обязательного погашения задолженности по овердрафту приходится
на первый день месяца, следующего за месяцем, в котором были использованы
заемные средства. ООО «Оплот» в установленный срок выполнил свои
обязательства. Годовая ставка по овердрафтному договору составляет 12 %
годовых.
01.08.2016 задолженность по кредиту была погашена, и бухгалтер
выполнил записи:
- Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам» Кредит 51 «Расчетные
счета» - 55000 руб.
Одновременно были начислены проценты за пользование заемными
средствами. При этом учитывался срок, в течение которого банк выступал
кредитором. Всего заемные средства были представлены на срок 19 дней, в том
числе по второму кредиту на 9 дней:
Проценты по первому кредиту: 40000 *
* 19 = 249,86 руб.;
Проценты по второму кредиту: 15000 *
* 9 = 44,38 руб.
Итого задолженность по процентам составила 294,24 руб.
Начисляя и перечисляя проценты, бухгалтер ООО «Оплот» выполнил
записи:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам» - 294,24 руб.;
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам» Кредит 51 «Расчетные
счета» - 294,24 руб.
Необходимо отметить, что в настоящее время операции с займами и
кредитами отличаются большим разнообразием. Можно получить или выдать
займ не только в денежной форме, но и в товарной. Причем, в качестве
материальных ценностей могут выступать сырье и материалы, готовая
35
продукция. Кредит может быть оформлен под залог или без него. И каждый вид
операций по учету займов и кредитов имеет свои особенности бухгалтерского
оформления.
В приложении 9 приведены примеры оформления бухгалтерских
проводок при получении и погашении краткосрочного и долгосрочного
банковских кредитов, а также займов.
Обращаясь к заемным средствам, ООО «Оплот» предпочитает брать
кредиты в национальной валюте. Оформление всех операций производится в
соответствии с установленными требованиями.
Поскольку ООО «Оплот» не обращалось за получением кредита в
иностранной валюте, поэтому оформление таких операций рассмотрим на
условном примере.
Допустим, что при работе с иностранным поставщиком необходимо было
произвести оплату в долларах США. Для выполнения обязательств перед
поставщиком организация была вынуждена обратиться в банк с просьбой о
краткосрочном кредите на сумму 10000 долларов США сроком на 30 дней.
В учете организации сумма задолженности перед банком по кредитному
договору в валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу на дату
поступления денежных средств на валютный счет организации и на отчетную
дату.
После рассмотрения заявки организации, и ее одобрения на валютный
счет организации была 24 декабря 2016 года зачислена необходимая сумма:
Дебет 52 «Валютные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» – 10000 $ (курс Банка России 60,8528 руб. - 608528 руб.)
Следовательно, задолженность по кредиту составила в рублевом
эквиваленте 608528 руб.
На 31 декабря 2016 года курс доллара снизился до 60,6569 руб. Поэтому в
бухгалтерском балансе на 31 декабря 2016 года сумма задолженности перед
банком в рублевом эквиваленте будет равна 606569 руб.
В результате изменения курса иностранной валюты на счете 66 «Расчеты
36
по краткосрочным кредитам и займам» сформировалась курсовая разница,
которую необходимо отразить в составе прочих доходов (положительная
разница) или расходов (отрицательная разница). В данном случае курс
иностранной валюты на дату составления годового баланса меньше, чем на
дату получения кредита. Следовательно, формируется положительная курсовая
разница:
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» Кредит 91-1
«Прочие доходы» - 1959 руб.
Как видим, за пять дней текущего года до составления годовой
отчетности в сумме кредиторской задолженности из-за изменения курса
иностранной валюты образовалась разница в размере 1959 руб.
На дату погашения кредита 22.01.2017 курс банка России вновь
изменился и стал составлять 59,6697 руб. Поэтому возврат в рублевом
эквиваленте составит всего 596697 руб., а курсовая разница 9872 руб.
(положительная). Одновременно с погашением кредита организация
уплачивает начисленные проценты.
В отношении начисления процентов у бухгалтеров особые проблемы в
связи с необходимостью вести бухгалтерский и налоговый учет, а также в связи
с необходимостью нормирования предельной ставки процентов по заемным
средствам в целях налогового учета.
В налоговом учете проценты по кредиту относятся к внереализационным
расходам (ст.269 НК), которые до 2016 года признавались нормируемыми, в
отличие от правил бухгалтерского учета. Все, что в пределах лимита, при
выполнении условий признания расходов из ст.252 НК, можно было учесть, а
то, что сверху – нельзя, только за счет чистой прибыли [17].
Методик нормирования процентов по кредитам и займам Налоговым
кодексом было установлено всего два: по сопоставимым обязательствам и по
ставке рефинансирования.
При нормировании по сопоставимым обязательствам проценты по
долговому обязательству разрешалось признать в расходах полностью, если их
37
размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов (больше чем
на 20% в большую или меньшую сторону от среднего), которые брались по
долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для
организаций, которые перешли на расчет ежемесячных авансовых платежей по
фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
При нормировании по ставке рефинансирования ЦБ РФ предельная
величина процентов, которую можно было включить в расходы, равнялась:
— ставке рефинансирования, умноженной на 1,1 – если долг в рублях (на
период до 31 декабря 2013 года необходимо было умножать на 1,8);
— 15% — если долг в иностранной валюте (на период до 31 декабря 2013
года предел равен ставке рефинансирования, умноженной на 0,8).
Допустим, что ООО «Оплот», которое находится на общей системе
налогообложения, предусматривает своей учетной политикой все расходы по
полученным заемным средствам нормировать по ставке рефинансирования
Банка России.
1 апреля 2013 года организация заключает с банком кредитный договор
на сумму 200000 руб., сроком на 6 месяцев под 20 % годовых. В этот же день
сумма кредита была зачислена на расчетный счет общества. Согласно
кредитному договору проценты начисляются и уплачиваются каждый месяц, в
последний день.
Рассчитаем сумму процентов за апрель, которую организация заплатит
банку (в апреле 30 дней, 2013 год –не високосный):
200 000 руб. * 0,20 / 365 дней * 30 дней = 3287,67 руб.
Проверим, какую сумму процентов можно было учесть в расходах, если
ставка рефинансирования Банка России на день получения кредита была равна
8,25%.
200000 руб. * 0,0825 * 1,8 / 365 дней * 30 дней = 2441,10 руб.
Как показали расчеты, эта сумма меньше фактически начисленной,
поэтому в целях расчета налога на прибыль будет учтена сумма 2441,10 руб.
Остальная часть процентов будет уплачена за счет чистой прибыли, а в
38
бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство в размере:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты по налогам и
сборам», субсчет «Налог на прибыль»: (3287,67 – 2441,10) * 20% = 169,31 руб.
В 2016 г. налоговое законодательство отменило нормирование расходов
по процентам за долговые обязательства с целью налогообложения.
В соответствии с ПБУ 15 / 2008 «Учет расходов по займам и кредитам» в
целях бухгалтерского учета расходы по займам признаются прочими расходами
и должны учитываться в полном объеме согласно ставке заимствования,
указанной в договоре, по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», за
исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость
инвестиционного актива:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам»).
Что касается процентов по кредиту, которые были приняты для
налогообложения в 2017 г., то они должны учитываться в расходах, исходя при
этом из фактического уровня ставки. Таким же правилом принято пользоваться
и в нормировании доходов.
Итак, по тем долговым обязательствам, которые возникли в ходе
осуществления контролируемых сделок, расходом/доходом будет признан
процент, исчисленный из фактического уровня ставки с учетом положений
раздела V.1 НК относительно контролируемых сделок (данное исключение
применяется при осуществлении сделок между лицами, которые
взаимосвязаны). Исключением считаются те случаи, при которых одна из
сторон контролируемой сделки – банк. При подобном раскладе
налогоплательщик имеет следующие права:
- признание доходом процента, исчисленного исходя из уровня
фактической ставки, в том случае, если она выше минимального значения
39
установленного интервала предельных показателей;
- признание расходов процента, исчисленного исходя из уровня
фактической ставки, в том случае, если она является меньше максимального
показателя установленного интервала предельных значений.
При этом по долговым обязательствам в рублевой валюте
вышеупомянутый интервал составляет 75-180% ставки рефинансирования
Банка России.
Отдельно следует отметить случаи, когда организация обращается за
заемными средствами к физическим лицам, например к собственному
учредителю. В этом случае, доход, получаемый учредителем по процентному
займу, должен облагаться НДФЛ по ставке 13 %. Если же заимодавец не
является резидентом РФ, то налог удерживается по ставке 30 % [2].
В отношении доходов, получаемых организацией в тех случаях, когда она
выступает кредитором, необходимо отметить, что полученный доход должен
отражаться по счету 91-1 «Прочие доходы» [11]. Например, при выдаче займа
работнику организации начисление процентов необходимо оформить записью:
Дебет 73-1 «Расчеты по представленным займам» Кредит 91-1 «Прочие
доходы».
Для организации более точного учета по операциям с займами и
кредитами в ООО «Оплот» организован аналитический учет. Основными
критериями такого учета являются:
- ранжировка полученных кредитов и займов по срокам их погашения;
- по категории кредиторов;
- по способу погашения полученных кредитов и займов и т.д.
Аналогичный учет ведется и в отношении выданных займов.
Таким образом, можно констатировать, что состояние бухгалтерского и
налогового учета займов и кредитов в ООО «Оплот» соответствует
требованиям действующего законодательства.
40
2.3 Анализ займов и кредитов в организации
ООО «Оплот» периодически обращается к привлечению заемных
финансовых ресурсов в свой хозяйственный оборот. Так, по состоянию на
01.01.2017 года в составе источников финансирования числится задолженность
по долгосрочным заемным средствам в сумме 380 тысяч рублей и по
краткосрочным – 160 тысяч рублей.
Чтобы оценить, насколько целесообразно поступает организация,
привлекая в хозяйственный оборот заемные финансовые ресурсы, необходимо
выполнить анализ по данному направлению. Приступая к анализу, на первом
его этапе изучим состав и структуру всех источников финансирования за
период 2014 – 2016 годы (таблица 2.4) [35, с. 440].
Таблица 2.4
Анализ состава и структуры источников финансирования
хозяйственной деятельности ООО «Оплот»
Источники
финансировани
я
2014 год
2015 год
2016 год
Отклонения
тыс.
руб.
%
тыс.
руб.
%
тыс.
руб.
%
2015/
2014
2016/
2015
Собственные
средства
3576
18,58
5771
28,00
8399
38,32
+ 2195
+ 2628
Заемные
средства
786
4,08
640
3,10
540
2,46
- 146
- 100
Привлеченные
средства
14882
77,34
14203
68,90
12977
59,22
- 679
- 1226
Итого
19244
100,0
20614
100,0
21916
100,0
+ 1370
+ 1302
Коэффициент
финансовой
независимости
0,185
-
0,280
-
0,383
-
+ 0,095
+ 0,103
Как видно из приведенных данных за три анализируемых года
наблюдается увеличение суммы капитала организации, которое в 2015 году
составило 1370 тыс. руб., а в 2016 году 1302 тыс. руб. Причем, основной
прирост был обеспечен за счет собственных средств, в то время как по
заемному и привлеченному капиталу отмечается некоторое снижение
абсолютных показателей. В то же время коэффициент финансовой
независимости не соответствует установленным критериям, равным 0,5.
Такая ситуация свидетельствует, что на данном предприятии не совсем
41
стабильное положение по вопросам финансовой устойчивости и организация
вынуждена использовать в своем обороте заемные средства в случае крайней
необходимости. Чтобы иметь более полную картину по заемным средствам,
изучим их состав и структуру за последние три года (таблица 2.5).
Таблица 2.5
Анализ состава и структуры займов и кредитов в ООО «Оплот»
за период 2014 – 2016 гг.
Виды
заемных
средств
Численное
значение, тыс.
руб.
Удельный вес,
%
Изменение
численного
значения,
тыс. руб.
Изменение
удельного
веса
2014
2015
2016
2014
2015
2016
2015
/
2014
2016
/
2015
2015/
2014
2016/
2015
Долгосрочн
ые займы и
кредиты
696
520
380
88,55
81,25
70,37
- 176
- 140
- 7,3
- 10,88
Краткосроч
ные займы
и кредиты
90
120
160
11,45
18,75
29,63
+ 30
+ 40
+ 7,3
+
10,88
Итого
786
640
540
100,0
100,0
100,0
- 146
- 100
х
х
Из данных, приведенных в таблице, видно, что на протяжении всех трех
лет наибольший удельный вес приходится на долгосрочные займы и кредиты. В
то же время следует отметить, что динамика изменений долгосрочных заемных
средств имеет отрицательную тенденцию. Снижаются как абсолютные, так и
относительные величины. Более наглядно эта информация может быть
представлена в графическом варианте (рисунок 2.1).
Рисунок 2.1 – Динамика соотношения долгосрочных и
краткосрочных заемных средств в ООО «Оплот» за период 2014 –
2016 гг.
0
200
400
600
800
2014
2015
2016
90
120
160
696
520
380
Краткосрочные
долгосрочные
42
Однако, выполненный анализ, исходя из сальдовых остатков на конец
года, не дает полной картины о состоянии взаимоотношений ООО «Оплот» с
кредиторами. Поэтому дополним его информацией из Отчета о движении
денежных средств. Эта информация поможет разобраться, сколько раз
организация обращалась к системе заимствования, как быстро погашались
полученные кредиты (таблица 2.6).
Таблица 2.6
Анализ движения заемных средств в ООО «Оплот»
за период 2014 – 2016 гг.
Виды заемных
средств
Показатели
2014
2015
2016
Долгосрочные
Остаток на начало года
916
696
520
Поступило в отчетном году
-
-
-
Погашено в отчетном году
220
176
140
Остаток на конец года
696
520
380
Краткосрочные
Остаток на начало года
70
90
120
Поступило в отчетном году
150
80
100
Погашено в отчетном году
130
50
60
Остаток на конец года
90
120
160
Из приведенных данных видно, что в отношении долгосрочных кредитов
ситуация стабильна. В конце 2013 года ООО «Оплот» получило кредит в
размере 1 млн. руб. для осуществления технического перевооружения своего
производства. Срок кредита 4 года. В отношении краткосрочного
заимствования следует отметить, что организация периодически обращается за
финансовой помощью в ПАО «Сбербанк России», а также к своим партнерам
по бизнесу. В качестве таких партнеров выступают ООО «Строй-ка», ООО
«Вектор» и другие организации. В основном эти организации предоставляют
краткосрочные займы на срок 1 – 3 месяца.
Анализ приведенной информации показывает, что ООО «Оплот» в
отношении привлечения в свой оборот заемных средств в основном работает с
ПАО «Сбербанк России», на долю которого на конец 2016 года приходится
56,25 % задолженности. Остальная часть задолженности распределяется между
коммерческими организациями, причем, в качестве основного кредитора
следует выделить ООО «Строй-ка» (таблица 2.7).