15
требований, которые устанавливают федеральные правила (стандарты)
аудиторской деятельности.
Аналогичное право принятия внутренних правил (стандартов),
предоставлено и аудиторским организациям и индивидуальным аудитором,
требованиями к данным правилам являются: непротиворечие требованиям
федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, а так же их
требования не могут быть ниже, чем требования федеральных правил
(стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов)
аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения,
членами которого они являются.
Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об
аудиторской деятельности» профессиональные аудиторские объединения в
соответствии с их уставами вправе устанавливать для своих членов правила
(стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить
федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и содержать
требования ниже тех, которые установлены в федеральных правилах
(стандартах).
Общие стандарты раскрывают цели и принципы аудита отчетности,
содержат требования к степени квалификации аудитора, чтобы эффективно и
профессионально выполнять аудиторские процедуры. Аудитор должен иметь
соответствующую подготовку и знания, быть независимым, действовать с
надлежащим вниманием [39, c.128].
Рабочие стандарты являются основными правилами проведения
аудиторских мероприятий и представляют собой структуру или общую схему
целенаправленных систематических действий, которым должен следовать
аудитор в своей работе (включая планирование и надзор за аудитором,
рассмотрение структуры внутреннего контроля, получение компетентных
доказательств).
16
Стандарты отчетности предъявляют основные требования к составу,
содержанию отчета аудитора, аудиторского заключения, порядку их
предоставления.
Изменения, внесенные в Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ
"Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности)
Федеральным законом от 01.12.2014 N 403-ФЗ "О внесении изменений в
отдельные законодательные акты Российской Федерации",
предусматривающие прямое применение в аудиторской деятельности
международных стандартов аудита (далее - МСА), положили начало
большой подготовительной работе по переводу, экспертизе и признанию
МСА для применения в Российской Федерации [39, c.129].
Согласно ст. 23 Закона об аудиторской деятельности (в новой
редакции) аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с
международными стандартами аудита начиная с года, следующего за годом,
в котором международные стандарты аудита признаны для применения на
территории Российской Федерации.
Порядок признания международных стандартов аудита для применения
на территории Российской Федерации установлен Постановлением
Правительства РФ от 11.06.2015 N 576 «Об утверждении Положения о
признании международных стандартов аудита подлежащими применению на
территории Российской Федерации».
Международные стандарты аудита подлежат признанию для
применения на территории Российской Федерации не позднее двух лет со
дня вступления в силу порядка признания международных стандартов аудита
для применения на территории Российской Федерации [41, c.170].
1.2. Основы бухгалтерского учета кредитов и займов
Перед каждым руководителем любого из предприятий, независимо от
масштабов бизнеса или организационно-правовой формы, вставал вопрос
17
периодической нехватки денежных средств. Это нормальная ситуация для
процесса производства, восполнение временного недостатка финансовых
ресурсов может осуществляться за счет заемных средств. Соответственно,
организация учета кредитов и займов представляет собой одну из наиболее
важных сторон работы бухгалтерии.
Основным признаком качественно организованного производственного
процесса у субъекта хозяйствования на современном этапе развития
экономики считается хорошо отлаженная система бухгалтерского учета.
Особое место при организации учетной работы занимает учет кредитов
и займов, в задачи данного учетного участка входит:
- обеспечение контроля за выполнением обязательств,
предусмотренных кредитными договорами, по полученным кредитам и
займам;
- осуществление своевременного, полного и достоверного учета
поступлений кредитных средств;
- налаживание четкой системы расчетов по выплатам процентов за
пользование кредитными средствами в соответствии с кредитным договором;
- обеспечение учета и контроля за целевым использованием
полученных кредитов и займов;
- выявление эффективности использования заемных средств.
В основе учета заемных средств находится двустороннее соглашение
или договор. Данный документ является не только свидетельством о
согласии кредитора на предоставление указанной суммы денежных средств,
но и совокупностью обоснований и условий, в соответствии с которыми во
временное возмездное пользование предоставляются деньги. Обязательное
условие, которое должно содержать соглашение, это - указание срока и
схемы возврата, форму обеспечения, величину процентной ставки и прочее.
На рисунке 1 представлены схемы счетов бухгалтерского учета по
кредитам и займам
18
В соответствии с Планом счетов для отражения кредитных
взаимоотношений предприятия используются следующие счета.
Рисунок 1 - Схемы счетов бухгалтерского учета по кредитам и
займам
Применение раздельного учета кредитов и займов по срокам
погашения, позволяет разграничивать цели, на которые направляются для
использования заемные средства. Так, на счете по краткосрочным кредитам
отражается объем заемного капитала, направляемый на формирование
оборотных средств. А на счете долгосрочных кредитов и займов обычно
отражаются средства, направляемые на финансирование внедрения крупных
и перспективных проектов.
Так же кредиты и займы могут предоставляться заемщикам не только в
национальной, но и в иностранной валюте. Тем не менее, все суммы
кредитов и займов отражаются в учете на территории Российской Федерации
на счете 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» обобщается
информация о состоянии расчетов по
полученным краткосрочным (на срок
не более 12 месяцев) кредитам, а
также займам, привлекаемым
организацией путем выпуска и
размещения облигаций.
•К счету 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» могут быть
открыты следующие субсчета:
•66-1 «Расчеты по краткосрочным
кредитам банка»;
•66-2 «Расчеты по краткосрочным
займам»;
•66-3 «Расчеты с кредитными
организациями по операциям учета
(дисконта) векселей и иных долговых
обязательств» и другие;
- на счете 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам»
обобщается информация о состоянии
расчетов по полученным долгосрочным
(на срок более двенадцати месяцев)
кредитам, а также займам,
привлекаемым организацией путем
выпуска и размещения облигаций.
•К счету 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» могут быть
открыты следующие субсчета:
•67-1 «Расчеты по долгосрочным
кредитам банка»;
•67-2 «Расчеты по долгосрочным
займам»;
•67-3 «Расчеты с кредитными
организациями по операциям учета
(дисконта) векселей и иных долговых
обязательств» и другие.
19
только в национальной валюте, по действующему курсу Центробанка РФ, а
образующаяся курсовая разница учитывается на счете «Прочие доходы и
расходы.
Для учета процентов за пользование кредитом используют счет 91
«Прочие доходы и расходы».
Основные бухгалтерские записи по учету кредитов и займов
представлены в таблице 1
Таблица 1
Основные бухгалтерские записи по учету кредитов и займов
Дебет
Кредит
Содержание операции
51 «Расчетные счета»
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
(67-01 «Долгосрочные
кредиты и займы»)
Получен кредит (заем)
91-2 «Прочие расходы»
76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»
Начислена сумма
дополнительных расходов по
кредиту (займу) (например, за
экспертизу договора,
комиссия банка и т.д.)
76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»
51 «Расчетные счета»
Уплачена сумма
дополнительных расходов по
кредиту (займу)
91-2 «Прочие расходы»
(08 «Вложения во
внеоборотные активы»)
66-02 «Проценты по
краткосрочным кредитам и
займам»
(67-02 «Проценты по
долгосрочным кредитам и
займам»)
Начислены проценты за
пользование кредитом
(займом)
66-02 «Проценты по
краткосрочным кредитам и
займам»
(67-02 «Проценты по
долгосрочным кредитам и
займам»)
51 «Расчетные счета»
Уплачены проценты за
пользование кредитом
(займом)
67-01 «Долгосрочные
кредиты и займы»
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
Долгосрочная задолженность
по кредиту (займу)
переведена в краткосрочную
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
(67-01 «Долгосрочные
кредиты и займы»)
51 «Расчетные счета»
Погашен кредит (заем)
20
Основные первичные документы, используемые для отражения
операций по учету кредитов и займов: Приказ об учетной политике
организации; кредитные договоры, выписки банка.
Основные регистры синтетического и аналитического учета кредитов и
замов включают Главную книгу; анализ счетов 66 «Краткосрочные кредиты
и займы» и счет 67 «Долгосрочные кредиты и займы» в разрезе субсчетов,
оборотные ведомости и др).
В бухгалтерском балансе для отражения долгосрочных обязательств
по полученным кредитам или займам в пассиве предусмотрен раздел IV
«Долгосрочные обязательства», а для отражения краткосрочных обязательств
- раздел V «Краткосрочные обязательства».
1.3. Методика анализа кредитов и займов
К основным задачам анализа использования кредитов банка
относятся:
1. Изучение состава, структуры и динамики кредитов банка;
2. Установление факторов, которые влияют на изменения их
величины;
3.Определение стоимости отдельных источников привлечения
заемного капитала и его средневзвешенной цены, а также факторов, которые
влияют на ее изменение;
4.Оценка эффективности использования кредитов банка.
Источниками данных для анализа является бухгалтерская отчетность,
которая является единой для организаций всех форм собственности, а также
данные первичного и аналитического бухгалтерского учета, которые
расшифровывают и детализируют отдельные статьи баланса. Бухгалтерская
отчетность коммерческих организаций в 2017 г. состоит из следующих форм:
1. Бухгалтерский баланс;
2. Отчет о финансовых результатах;
21
3. Отчет об изменениях капитала;
4.Отчет о движении денежных средств;
Для анализа кредитов и займов необходимо провести оценку условий
их погашения, процентов за пользование кредитом и других расходов по
обслуживанию долга, а также условий, которые ограничивают возможности
привлечения заемных средств. При проведении анализа использования
кредитов банка используются следующие основные методы:
1.Вертикальный (структурный) анализ, т.е. выявление доли части в
целом;
2. Горизонтальный (временной): изучение изменений показателей, их
темпы роста и прироста;
3.Сравнительный анализ: сравнение с плановыми заданиями, с
прошлыми периодами, сравнение различных вариантов решений.
В последнее время на предприятиях стал приобретать популярность
анализ комплексный анализ кредитной политики. При этом проводится
оценка финансового состояния предприятия, а так же иэффектвиноть
использования кредитных средств. Оценку финансового состояние»
организации необходимо проводить как минимум в трех направлениях:
- удовлетворительности структуры баланса;
- финансовой устойчивости и платежеспособности;
- финансовых результатов.
Устойчивое финансовое положение субъекта хозяйствования в
значительной мере формируется при целесообразном и правильном
вложении финансовых ресурсов в соответствующие активы [17, c.184].
22
Для характеристики финансовой устойчивости организации
используется также ряд финансовых коэффициентов: (рисунок 2)
Рисунок 2 - Коэффициенты, характеризующие финансовую
устойчивость
Значение коэффициента обеспеченности собственными средствами
характеризует наличие у предприятия части собственного капитала
организации, которая является источником покрытия текущих активов
организации (т.е. активов, имеющих оборачиваемость менее одного года).[23,
c.288].
1.4. Методика аудита кредитов и займов
Одной из форм контроля за использованием кредитных средств
является аудит. Целью аудита кредитных операций является подтверждение
- коэффициент финансовой независимости показывает долю собственного
капитала в общей сумме источников, т.е. характеризует независимость от
внешних заемных средств;
- коэффициент инвестирования показывает, на сколько организация
инвестирует основной капитал за счет собственных источников;
- коэффициент финансирования показывает, сколько рублей источников
собственных средств приходится на 1 рубль заемных средств;
- коэффициент мобильности отражает долю собственных средств, вовлеченных
в хозяйственный оборот.
23
достоверности данных, которые содержаться в финансовой отчетности, а так
же соответствие ведения бухгалтерского учета кредитов и займов
действующему в Российской Федерации законодательству [35, c.191].
Задачами аудитора при проверке кредитных операций является
установление следующих вопросов:
- на какие цели фактически были использованы кредитные средства,
соответствие этих целей условиям кредитного договора;
- в полном объеме и своевременно ли осуществлении погашение
кредитов (устанавливается на основании банковских выписок);
- соответствие условиям кредитного договора порядка, размера и
своевременности уплаты процентов за кредит;
- законность и обоснованность получения от других предприятий
займов, а также соответствие условиям договора займа порядка, полноты и
своевременности их погашения, а так же правильность уплаты процентов за
пользование займами;
- соответствие законодательству правил списания расходов по уплате
процентов за полученные кредиты и займы;
- правильность организации синтетического и аналитического учета
по счетам 66 и 67;
- соответствие записей учета по этим счетам записям в главной книге,
балансе и формах бухгалтерской отчетности [37, c.201].
Стратегия аудиторской проверки кредитов и займов заключается в
исследовании достоверности данных учета кредитов и займов, начиная от
бухгалтерской отчетности с постепенным переходом к регистрам
синтетического, аналитического учета и первичным документам.
Это способствует сохранению логической последовательности
аудиторской проверки кредитов и займов на предприятии.
Аудит расчетов по кредитам и займам относится к инициативному
тематическому аудиту, он может быть проведен как внешним аудитором, так
и внутренней аудиторской службой предприятия (при ее наличии).
24
При получении займа предприятие получает возможность развития и
повышения объема производства. Возникающая ответственность выражена в
появлении дополнительных обязательств. Полученный кредит должен
отражаться в учете тремя основными хозяйственными операциями:
приобретение кредита; возврат кредитных средств; начисление и платеж
процентов за применение заимствованных средств. Соответственно ГК РФ
при договоре займа заимодавец отдает в собственность заемщику денежную
сумму или иную вещь. При этом заемщик обязан вернуть точно такой же
предмет договора. Поэтому аудитор обязан проверять, в какой форме
предоставлен займ. Если заемщик получил деньги, а спустя некоторое время
вернул долг ценными бумагам и или вещами, то без изменения условий
договора данное действие считается нарушением.
Аудиторская проверка кредитов и займов одно из важнейших течений
комплексного аудита. Она формирует информационную базу для вывода о
финансовой стабильности и ликвидности проверяемого субъекта. Аудитор
изучает структуру привлеченных ресурсов, сроки займов, типы контрагентов,
целевое предназначение. Существенное значение придается эпизодам
несвоевременного погашения кредитов или процентов, а также начислению
штрафных санкций.
Целью такого аудита является определение соответствия используемой
методики бухучета учрежденным нормативам.
В процессе проверки аудитор должен:
- исследовать договоры о кредитах, займах, залогах и прочих
источников зачисления заемных средств;
- оценить синтетический и аналитический учет заемных средств,
рассмотреть законность расходования средств;
- обследовать правильность отображения на счетах бухучета заемных
средств, верность отображения показателей в бухгалтерской отчетности;
- изучить своевременность и полноту возврата кредитов и займов;