Кредитный договор должен быть составлен только в письменном виде.
В роли кредитора может выступать только банк или иная кредитная орга
низация, имеющая соответствующую лицензию ЦБ РФ на совершение такого
рода операций.
Принципы кредитования находят реальное отражение в кредитном дого
воре между банком и заемщиком. Отношения кредитного договора устанавли
ваются Гражданским кодексом РФ, согласно которому специфика кредитного
договора и его отличия от обычного договора займа, заключаемого между лю
быми юридическими и физическими лицами, состоят в следующем:
- банк-кредитор предоставляет кредит заемщику только в денежной фор
ме;
- кредит предоставляется только под проценты, размер которых устанав
ливается кредитным договором;
- кредитный договор должен быть заключен в письменной форме, несо
блюдение которой влечет его недействительности.
Во всем остальном по отношению к кредитному договору применяются
правила, предусмотренные Гражданским кодексом РФ для договора займа [16,
с. 104].
1.2 Теоретические основы учета и аудита кредитов и займов
На сегодняшний день основу для нормативного регулирования операций
по кредитам и займам составляют Гражданский кодекс Российской Федерации
(ГК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), Федеральный за
кон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, а также Федеральный закон «О консо
лидированной финансовой отчетности» № 208-ФЗ.
Дадим краткую характеристику каждому указанному акту.
Глава 42 Гражданского кодекса посвящена рассмотрению таких вопросов
в области займов и кредитов, как: предмет договоров займа и кредита, форма их
представления; условия платности предмета договора; права и обязанности
сторон; существующие виды займов и кредитов [14, с.156].
13
Налоговый кодекс РФ проценты по заемным средствам рассматривает в
числе внереализационных расходов (ст. 265, п. 2). Данный нормативно
правовой акт определяет особенности отнесения этих процентов к расходам в
целях налогового учета (ст. 269), устанавливает особенности налогообложения
при осуществлении операций займа ценными бумагами (ст. 214.4, ст. 282.1),
раскрывает порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по
договорам займа, кредита, а также процентов по ценным бумагам и другим
долговым обязательствам (ст. 328) [1].
Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. устанавливает единые тре
бования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) от
четности, а также освещает аспекты правового механизма регулирования бух
галтерского учета [2].
Более подробно порядок отражения в бухгалтерском учете операций с за
емным капиталом отражают положения по бухгалтерскому учету, обязательные
для применения до утверждения федеральных стандартов по ведению бухгал
терского учета.
Среди данных положений следует обратить внимание на ПБУ 1/2008 и
ПБУ 15/2008. Дадим им краткую характеристику.
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» раскрывает порядок фор
мирования, изменения и отражения учетной политики организации, т.е. сово
купности способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения,
стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов
хозяйственной деятельности, в том числе и касающихся вопросов привлечения
организацией займов и кредитов, как источника финансирования деятельности.
Таким образом, в отношении учета привлеченных кредитов и займов
учетной политикой устанавливается: рабочий план счетов бухгалтерского уче
та, содержащий синтетические и аналитические счета; формы первичных учет
ных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для
внутренней бухгалтерской (финансовой) отчетности; порядок проведения ин
вентаризации; способы оценки; правила документооборота и технология обра
14
ботки учетной информации; порядок контроля за фактами хозяйственной жиз
ни; другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета [8].
Основополагающим нормативным актом, в соответствии с которым осу
ществляется учет операций по заемным средствам, является ПБУ 15/2008 «Учет
расходов по займам и кредитам».
Данное Положение устанавливает особенности формирования в бухгал
терском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о расхо
дах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая
привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи об
лигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, яв
ляющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации
(за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных)
учреждений) [10].
Методическую базу учета операций с заемным капиталом составляют
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ор
ганизаций и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные приказом
Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, которые устанавливают единые под
ходы к применению данного плана счетов и отражению по кредитам и займам
на счетах бухгалтерского учета. В инструкции по применению Плана счетов
приводится краткая характеристика синтетических счетов по учету кредитов и
займов и открыва
3аемых к ним субсчетов.
Основное наиболее важное значение при использовании экономи-
статистических моделей имеет, в первую очередь, непосредственно сбор, обра
ботка и учет первичной получаемой информации, которая включает количе
ственные и качественные показатели о продажах предприятия. В данном случае
в большей мере это относится к следующим показателям продаж: физический
объем продаж в натуральных единицах, размеры дохода и формируемой при
были. Для оценки указанных показателей используются в первую очередь кри
15
терии, которые позволяют рассчитать уровень соответствия фактически полу
ченных предприятием результатов запланированным ранее показателям.
Привлечение кредитов банков является дополнительным источником фи
нансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоот
ношения организаций с банками строятся на основе кредитных договоров, ко
торые определяют взаимные обязтельства и ответственность сторон.
При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные дого
воры, отвечают ли они нормам ГК РФ.
Согласно статье 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору
банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить де
нежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных
договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и
уплатить проценты по ней.
Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назна
чению или нет, как погашалась задолженность по кредитам (в виде денежных
средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность
погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.
Экономический потенциал предприятия характеризуется с двух сторон:
во-первых, с позиции его имущественного положения, во-вторых, с позиции его
финансового положения. Обе указанные стороны деятельности предприятия
находятся во взаимосвязи - нерациональная структура имущества.
Учет займов в бухгалтерском учете, когда речь идет о получении средств,
предполагает проводку по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным креди
там и займам», если средства получены на срок до года.
Проводка для кредита или займа долгосрочного, то есть на срок от одного
года и более, проходит по идентичному счету 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам». Корреспондируют данные счета с дебетом «денежных»
счетов, то есть 50 «Касса» или 51 «Расчетный счет».
В таблице 1.1 представлены основные проводки получения и погашения
кредита.
16
Таблица 1.1
Основные проводки получения и погашения кредита
______
Дебет Кредит
Основание
51 66.01
Получен банковский кредит или заем от учредителя либо
другого физлица
91.02 66.02 Начислены проценты за пользование кредитом или займом
66.02
68
Начислен НДФЛ с суммы дохода в виде процентов по займу
учредителя
66.02
51
Уплачены проценты займодавцу (за вычетом
НДФЛ)/кредитору
66.01 51 Погашена основная сумма займа (полностью или частично)
Если заем или кредит предоставляется на срок от 12 месяцев, то все выше
приведенные проводки оформляются не по 66-му счету, а по счету 67, на
котором учитываются расчеты по долговым обязательствам со сроком
погашения более одного года.
Средствами финансово-административного влияния на предприятие и его
административно-хозяйственную структуру выступают зачастую нормативно-
установленнные комплексы показателей и критериев, которые фиксируют ос
новные значения или лимиты изменений основных параметров и характеристик
функционирования предприятия. Именно в этом выражается управляющее воз
действие на деятельность предприятия.
Анализируя дебетовые обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в
корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и дру
гими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов.
Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и
валютного счетов, а также ценные бумаги.
При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены
в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может
привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структу
ру формирования прибыли, отраженной в отчете о финансовых результатах, а в
случае существенности таких сумм - показатели статьи «Проценты уплачен
17
ные».
Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений
допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в
случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия
объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.
Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование
финансовых результатов.
Комплекс управляющих процессов и воздействий, которые при этом рас
пределены во времени, и непосредственная информации о сегодняшнем состо
янии самого предприятия и рыночной среды, в которой предприятие осуществ
ляет свою деятельность, будут являться управленческим решением. При этом
алгоритмом управления предприятием будут являться все процедуры сбора, от
бора и переработки информации о состояниях предприятия и рыночной среды
его функционирования, при условии, что они (процедуры) могут быть форма
лизованы.
Методика проведения аудита операций по займам в основном не отлича
ется от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правиль
ности составления и заключения договора займа. По сравнению с кредитным
договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 808 ГК РФ определе
ны два случая, когда договор займа должен быть заключен в простой письмен
ной форме:
- если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и
сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом
МРОТ;
- если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы.
Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь
негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам
размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа;
даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы предъяв
ляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа, подтвер
18
ждающего факт совершения операций по договору займа).
Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме
банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на крат
косрочные и долгосрочные.
Аудитору необходимо проверить законность и обоснованность получен
ных займов.
Договор займа является реальным, т.е. он считается заключенным с мо
мента передачи денег или других вещей. Момент передачи денег или других
вещей является датой отражения хозяйственных операций в бухгалтерском
учете у заимодавца и заемщика.
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в соб
ственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми при
знаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или ровное
количество полученных им вещей того же рода и качества. Заимодавец имеет
право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в поряд
ке, определенных договором. В связи с тем, что расчеты в РФ производятся
только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций - ре
зидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено.
При проверке операций погашения займов внимание уделяется погаше
нию займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их но
минальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель;
отражению в учете курсовых разниц по предоставленным валютным займам и
займов по направлениям их использования.
Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся
к уплате процентов за пользование займов.
Договор займа в отличие от кредитного договора, который всегда являет
ся платным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и безвоз
мездным.
Источник уплаты процентов теперь не зависит от того, от кого получен
заем, для каких целей он предназначен, так как ПБУ 10/99 «Расходы организа
19
ции» установлен общий порядок списания расходов по выплате процентов по
кредитам, и по займам.
Необходимо отметить, что сегодняшние требования к основным принци
пам управления - надежности, быстроте, точности и оптимальной информаци
онной нагрузки на лиц, непосредственно принимающих решения, - столь высо
ки, что совокупность данных принципов и задач может быть оптимальной
только при достаточно широком применении автоматизации учетных процес
сов управления.
При этом использование формализации управленческих процедур должно
быть максимально возможным и обоснованным. Формализация опирается, в
первую очередь, на различные базы данных, а также на основные средства и
способы обработки и анализа данных, включая экономико-статистические мо
дели и методы.
При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор должен
руководствоваться ст. 809 ГК РФ, которой установлено, что, если в договоре
отсутствуют условия о размере процентов, то их размер определяется суще
ствующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента на
день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Если проценты по договору займа получены лицом, работающим в дан
ной организации, то удержание подоходного налога должно быть осуществлено
бухгалтерией этой организации.
Подводя итоги, аудитор делает выводы о способности организации про
должать свою деятельность в будущем, т.е. определяет, как в организации со
блюдается принцип действующего предприятия, по этому разделу проверки
могут быть:
- наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;
- непогашение кредитов и займов;
- неуплата процентов;
- соотношение основного и заемного капитала.
Если заемные средства превышают величину капитала, то организация
20
существует только за счет займов. Если ситуация обратная, то проценты по
долгам низкие, следовательно, у организации достаточно прибыли для того,
чтобы рассчитаться с акционерами и выплатить дивиденды.
Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:
Учетная политика предприятия.
Первичные документы по разделу (участку) учета:
Регистры аналитического учета по разделу (участку) учета.
Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета.
Бухгалтерская отчетность.
В учетной политике необходимо указать такие сведения:
- состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;
- способ начисления и распределения процентов по заемным обязатель
ствам;
- порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.
Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ № 1 до
пущений и требований.
К нормативным документам, регулирующим вопросы получения заемных
средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними относят:
Договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете
операций по кредитам и займам.
К ним относятся:
- кредитные договоры и договоры займа;
- другие условия кредитных договоров:
- выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов
и займов;
- кассовая книга: приходные и расходные кассовые ордера;
- объявления на взнос наличными;
- приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;
- документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа;
- приказ об учетной политике.
21
Согласно п. 14 ПБУ перечень лиц, имеющих право подписи первичных
учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с
главным бухгалтером.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денеж
ными средствами, подписываются руководителем организации и главным бух
галтером или уполномоченными ими на то лицами.
Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица де
нежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства
считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
Регистры аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета
устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому
бухгалтерскому счету.
Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой,
разработанными системами управленческого, финансового налогового учета,
применяемой формой счетоводства может применять различные регистры ана
литического учета - карточки, ведомости, журналы, а также их машинные ана
логи.
При аудите банковских кредитов аудитор часто встречается с тем, что на
предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому в целях эконо
мии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке
правильности начисления процентов по банковским кредитам, если на пред
приятии плохо отлажен аналитический учет кредитов.
В подобных случаях аудитору следует сгруппировать все кредитные до
говоры по определенным признакам и только затем начать проверку правиль
ности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов
по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бух
галтерии проверяемого предприятия.
22