35
— если таких передач было несколько (траншами), то все передачи рас-
сматриваются как увеличение суммы предоставленного займа (но не более
суммы, указанной в договоре). Учитывая эти условия, поступление привлечен-
ных средств и образование кредиторской задолженности перед заимодавцем
(кредитором) следует отразить в момент и на сумму фактически поступивших
денежных средств или иного имущества.
ПАО «Альфа-Строй» 25.10.2015 подписало договор займа о предоставле-
нии 6,5 млн. руб. с условием их возврата не позднее 01.07.2016. Фактически
средства поступали 28.10.2015 в сумме 4 млн. руб. и 01.11.2015 наличными в
сумме 1 млн. руб.
В учете выполнены следующие бухгалтерские записи:
28.10.2015:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — по-
ступили средства краткосрочного займа (на сумму 4 000 000 руб.);
01.11.2015:
Дебет счета 50 «Касса»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — по-
ступили средства краткосрочного займа (на сумму 1 000 000 руб.).
Рассмотрим получение долгосрочных кредитов и займов. Отметим, что в
2015-2016 гг. предприятие долгосрочных кредитов и займов не привлекало.
12.11.2011 ПАО «Альфа-Строй» подписал с банком кредитный договор о
предоставлении целевого кредита на реконструкцию здания офиса в сумме не
более 8,5 млн. руб. с условием их возврата не позднее 01.01.2015.
Средства кредита зачисляются на спецссудный счет, открываемый в банке на
имя ПАО «Альфа-Строй», расчет средств определяется на основании заявок по
установленной сторонами договора форме, к которым прилагаются
копии счетов поставщиков и подрядчиков. До окончания 2011 г. подрядчик по-
дал две заявки: 14.11.2011 — на оплату аванса строительной компании в разме-
36
ре 1,2 млн. руб. и 03.12.2011 — на оплату поставленных материалов на сумму
3,6 млн. руб.
В учете ПАО «Альфа-Строй» выполнены следующие бухгалтерские за-
писи:
14.11.2011:
Дебет счета 55 «Специальные счета в банке»
Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — по-
ступили средства целевого долгосрочного кредита (на сумму 1 200 000 руб.);
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 55 «Специальные счета в банке» — перечислен аванс
(на сумму 1 200 000 руб.);
03.12.2011:
Дебет счета 55 «Специальные счета в банке»
Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — по-
ступили средства целевого долгосрочного кредита (на сумму 3 600 000 руб.);
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 55 «Специальные счета в банке» — перечислена оплата по-
ставщику оборудования (на сумму 3 600 000 руб.).
Рассмотрим учет привлечения займа посредством новации существующе-
го обязательства. В силу ст. 818 ГК РФ в заемное обязательство по соглашению
сторон может быть трансформирован долг, возникший из договора купли-
продажи, аренды имущества или иного основания. Новацией является соглаше-
ние сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между
ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим
иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст.414 ГК РФ
34
).
Организация-арендодатель передала в аренду ПАО «Альфа-Строй»
складское помещение для использования в качестве стада материалов площа-
дью 500 кв.м с условием уплаты арендной платы по ставке 23 600 руб.
34
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от
28.03.2017).
37
за кв. м в год. ПАО «Альфа-Строй» оплатило лишь 60% причитающихся за год
арендных платежей. В связи с этим стороны заключили соглашение о новации
задолженности по арендной плате в заемную задолженность, в размер которой
включены также пени за просрочку платежа в размере 560 тыс. руб. Заем дол-
жен быть погашен в течение 2 мес. с момента подписания соглашения о нова-
ции.
В учете ПАО «Альфа-Строй» отражены следующие бухгалтерские запи-
си:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражено
начисление арендной платы (ежемесячно в течение года, всего 12 записей на
общую сумму 10 000 000 руб. (500 * 20 000 руб.));
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен
НДС по арендной плате (ежемесячно в течение года, всего 12 записей на об-
щую сумму 1 800 000 руб. (500 * 3 600 руб.));
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — отражено перечисление платежей
по арендной плате (на сумму 7 080 000 руб.);
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражены
пени за просрочку платежа (на сумму 560 000 руб.);
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — от-
ражена новация кредиторской задолженности по арендным платежам в
заем (на сумму 5 280 000 руб.).
Рассмотрим учет перевода в бухгалтерском учете долгосрочной задол-
женности в краткосрочную. В бухгалтерской отчетности активы и обязатель-
ства должны отражаться как краткосрочные, если срок обращения (погашения)
38
по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операци-
онного цикла организации, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и
обязательства представляются как долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99).
ПАО «Альфа-Строй» в августе 2014 г. привлечены кредитные средства по
договору, срок возврата которых наступает 15.12.2015. В отчетности за 9 мес.
2014 г. данная кредиторская задолженность отражается как долгосрочная. В де-
кабре 2015 г. она переведена в состав краткосрочной и далее, начиная с отчет-
ности за 2014 г. в целой и в отчетности за 2015 г., отражается как краткосрочная
задолженность по кредитам и займам (включая отчетность за 3, 6, 9 мес. и за
2015 г. в целом).
Дебет счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — от-
ражен перевод долгосрочной задолженности кредиту в краткосрочную.
Рассмотрим учет расходов по займам и кредитам. Уплата процентов по
привлеченным денежным средствам осуществляется только в денежной форме,
а для заемщиков юридических лиц — только в безналичном порядке. При
определении величины процентов день поступления заемных средств из расче-
та исключается, а день возврата, напротив, включается. Процентные расходы
являются основным видом расходов, связанных с выполнением обязательств по
полученным займам и кредитам (п.3 ПБУ 15/2008
35
). Расходы по займам отра-
жаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к
которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Это означает, что начисление рас-
ходов осуществляется бухгалтерской записью того месяца, за который подле-
жит уплате рассматриваемая сумма процентов. Например, если в договоре ука-
зано, что проценты за каждый месяц подлежат уплате не позднее 10-го числа
следующего месяца, то в бухгалтерском учете проценты, например за март,
должны быть отражены именно в марте, а не 10 апреля — в день, когда они
должны быть уплачены.
35
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении По-
ложения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
39
Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той
их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива
(п. 7 ПБУ 15/2008).
В сентябре 2016 г. ПАО «Альфа-Строй» пользовалось кредитом банка,
привлеченным для финансирования работ по реконструкции склада (истрачено
на эти цели 3 млн. руб.) и уплату налоговых платежей (истрачено на эти цели 2
млн. руб.). За сентябрь подлежат уплате проценты в размере 1,3 млн. руб. Про-
центы по кредиту (1,3 млн. руб.) включены в капитальные и прочие расходы
пропорционально размеру истраченных средств:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» —
проценты включены в расходы по реконструкции склада на сумму 780 000 руб.
(1 300 000 руб. * 3 000 000 руб. : 5 000 000 руб.);
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» —
проценты отнесены на прочие расходы на сумму 520 000 руб. (1 300 000 руб.
* 3 000 000 руб. : 5 000 000 руб.).
Для целей налогообложения прибыли проценты, начисленные по долго-
вым обязательствам, включаются в состав внереализационных расходов (подл.
2 п. 1ст. 265 НК РФ). Такой порядок применяется для долговых обязательств
любого вида: по привлеченным займам и кредитам, включая собственные вы-
данные векселя; вне зависимости от характера привлеченного займа (текущего
и (или) инвестиционного). Данный порядок применяется также к процентам в
виде вексельного дисконта, который образуется у векселедателя как разница
между ценой погашения (обратной покупки векселя) и ценой его продажи (раз-
мещения).
ПАО «Альфа-Строй» подписан договор займа о получении денежных
средств в размере 10 млн руб. сроком на 3 мес., (получение средств — 19июля,
возврат — 19 октября) с условием уплаты процентов начиная со дня перечис-
ления средств. Кредитор перечислил средства 19 июля, однако в связи с оши-
40
бочным указанием ПАО «Альфа-Строй» его реквизитов в договоре в платеж-
ном поручении было указано неточное наименование получателя средств. Пока
ПАО «Альфа-Строй» урегулировал с обслуживающим его банком данную си-
туацию, прошло 3 дня, и средства были зачислены на счет ПАО «Альфа-Строй»
только 22 июля. Расчет процентов для целей уплаты по договору определяется,
исходя из условия, что срок пользования займа длится с 19 июля по 19 октября
(день выдачи, то есть 19 июля, — в расчет процентов не включается, день воз-
врата, то есть 19 октября, — включается). Однако для целей налогообложения
можно будет принять только проценты, начисленные за фактическое время
пользования денежными средствами — с 22 июля по 19 октября (при этом день
получения средств, то есть 22 июля, — в расчет также не включается).
Для целей налогообложения размер процентов ограничен предельным
уровнем, который может быть определен двумя способами: сравнение процен-
тов за пользование займом (кредитом) с сопоставимыми долговыми обязатель-
ствами либо сравнение процентов за пользование займом (кредитом) с пре-
дельными ставками. Налогоплательщик имеет право выбора, каким способом
воспользоваться. Однако этот выбор должен быть указан в его учетной полити-
ке, и выбранного способа следует придерживаться неукоснительно, до тех пор,
пока в учетную политику не будут внесены изменения в установленном зако-
нодательством порядке (п. 2 ст. 11, п. 12 ст. 167 HK РФ
36
). Если же данных, не-
обходимых для применения 1-го способа нет (при отсутствии долговых обяза-
тельств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (меся-
це) на сопоставимых условиях), то налогоплательщику следует применять 2-й
способ, даже если в его учетной политике сделан выбор в пользу 1-го.
Существенным отклонением размера начисленных процентов считается
отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения
от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обяза-
тельствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
36
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
29.07.2017).
41
ПАО «Альфа-Строй» привлечены заемные средства по следующим дого-
ворам:
— в размере 2,5 млн. руб. сроком на 3 мес. С уплатой процентов по став-
ке 22 % годовых;
— в размере 3 млн. руб. сроком на 100 дней с уплатой процентов по став-
ке 26% годовых;
— в размере 5 млн. руб. сроком на 4 мес. с уплатой процентов по ставке 1
% годовых.
Кроме того, 1 июня для оформления задолженности в размере 2 820 000
руб. выдан собственный вексель сроком погашения 28 августа номиналом
3 100 000 руб. Все перечисленные долговые обязательства согласно учетной
политике ПАО «Альфа-Строй» рассматриваются как выданные на сопостави-
мых условиях (в рублях, на срок — от 90 до 120 дней, в объеме — от 2 до 5
млн. руб.), поэтому по ним рассчитывается средний процент. Для этого сначала
определяется процентная ставка по вексельному дисконту:
— дисконт: 3 100 000 – 2 820 000 = 280 000 руб.;
— время обращения векселя: 29 дней в июне + 31 день в июле + 28 дней в
августе = 88 дней;
— процентная ставка: 280 000 * 365 дней : (2 820 000 * 88 дней) = 41,183
% годовых.
Далее определяется средний уровень процентов:
(22 + 26 + 1 + 41,183): 4 = 22,546 %.
После чего проверяется отклонение: (41,183 — 22,546) : 22,546 = 82,66%,
то есть отклонение превысило 20 %, поэтому по выданному векселю для целей
налогообложения можно принять только проценты, начисленные по среднему
уровню: (2 820 000 * 88 дней * 22,546%) : 365дней = 153 288,09руб.;
(26 — 22,546) : 22,546 = 15,32%, то есть отклонение не превысило 20%,
поэтому по займу, полученному по ставке 26 % годовых, для целей налогооб-
ложения можно принять всю сумму начисленных и уплаченных процентов.
42
Что касается займа, полученного по ставке 1 % годовых, то здесь откло-
нение так же очевидно превысит 20%, однако уже в противоположную сторону,
поэтому данные проценты также принимаются для целей налогообложения в
сумме фактически начисленных и уплаченных заимодавцу.
Рассмотрим порядок учета возврата заемных средств.
ПАО «Альфа-Строй» имеет непогашенную задолженность по займу в
сумме 15,3 млн. руб., а также задолженность по процентам по указанному зай-
му в сумме 760 тыс. руб. ПАО «Альфа-Строй» перечислил в адрес заимодавца
10 млн руб. с указанием в платежном поручении в качестве цели платежа «По-
гашение задолженности по займу». Однако практически задолженность пога-
шена следующим образом: погашена полная сумма задолженности по процен-
там — 760 000 руб., а также часть задолженности по займу в сумме 9 240 000
руб. (10 000 000 руб. — 160 000 руб.), итого осталась непогашенной сумма зай-
ма в размере — 6 060 000 руб. (15 300 000 руб. - 9 240 000 руб.):
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — отражена оплата процентов по
займу (на сумму 760 000 руб.);
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» — отражено частичное погашение
займа (на сумму 9 240 000 руб.).
Рассмотрим учет операций с заемными обязательствами в иностранной
валюте и условных денежных единицах. Данный учет, помимо ПБУ 5/2008
«Учет расходов по займам и кредитам»
37
также регулируется ПБУ 3/2006
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной ва-
люте».
Расчет суммы данной бухгалтерской записи в рублях осуществляется в
общепринятом порядке, то есть перемножением суммы поступивших средств
в иностранной валюте на официальный курс этой иностранной валюты к руб-
37
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении По-
ложения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
43
лю, установленный ЦБ РФ на дату зачисления средств на счет заемщика в
банке (п. 5 ПБУ 3/2006).
При поступлении займа и условных единицах, если для пересчета такого
заемного обязательства, подлежащего оплате в рублях, законом или соглаше-
нием сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу
(п. 5 ПБУ 3/2006). Далее, по мере совершения операций с данной задолженно-
стью (увеличение суммы долга, частичное или полное погашение долга), а так-
же на каждую отчетную дату (на последнее число каждого месяца) осуществля-
ется пересчет величины данного обязательства (пп. 7-8 ПБУ 3/2006). При
отражении изменения оценки суммы заемного обязательства в бухгалтерском
учете признаются прочие расходы ил и доходы по курсовым разницам (п. 13
ПБУ 3/2006).
ПАО «Альфа-Строй» 22.04.2011 подписан договор о предоставлении
займа в размере 100 тыс. условных единиц сроком на 2 года, начиная с даты
подписания договора. Курс условной единицы установлен в размере курса евро
ЦБ РФ плюс 3 %.
В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:
22.04.2011:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — от-
ражено поступление средств займа в размере 5 076 046 руб. (100 000 у.е. *
49,2820 руб. * 1,03).
Далее ежемесячно осуществляется переоценка суммы заемного обяза-
тельства и отражение курсовой разницы, например:
30.04.2011:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — отра-
жена курсовая разница в размере 23 010,2 руб. (100 000 у.е. * (49,5054 руб. –
49,2820 руб.) * 1,03).
44
Возврат займа должен быть осуществлен 23.04.2013, поэтому в апреле
2012 г. задолженность переведена в состав краткосрочной (по официальному
курсу евро ЦБ РФ плюс 3%). Погашение задолженности также отражается по
указанному курсу условной единицы, при этом на день возврата займа задол-
женность также переоценена с отражением соответствующей курсовой разни-
цы.
2.3. Анализ и аудит кредитов и займов на предприятии
Проведем анализ кредитов и займов предприятия.
Оценим заемный капитал организации по показателям состава, структуры
и динамики процентного заемного капитала.
Таблица 3
Анализ состава и структуры заемного капитала предприятия
Наименова-
ние показа-
теля
На 01.01.2015
года
На 01.01.2016
года
Отклонение (+;-)
Темп
роста,
%
сумма,
тыс.руб.
удельн.
вес,%
сумма,
тыс.руб.
удельн.
вес,%
по сумме,
тыс. руб.
по уд.
весу,
%
Заемный капи-
тал,
в том числе:
7386
100,0
6657
100,0
-729
х
90,13
долгосрочные
обязательства
-
-
-
-
-
-
-
краткосрочные
обязательства,
из них:
7386
100,0
6657
100,0
-729
х
90,13
краткосрочные
заемные сред-
ства
2550
34,52
4910
73,76
2360
34,52
192,55
кредиторская
задолженность
4836
65,48
1747
26,24
-3089
-33,36
36,12
По данным таблицы 3 видно, что заемный капитал предприятия сформи-
рован исключительно за счет краткосрочных обязательств, что в целом может
быть оценено негативно, так как долгосрочные заемные источники имеют бо-
лее низкую стоимость привлечения. Анализируя краткосрочные обязательства,
отметим их сокращение за год на 729 тыс.руб., или на 9,87 %.
При этом краткосрочные кредиты в 2016 г., напротив, увеличились на