37
2.4. Бухгалтерский учет операций с кредитами и займами
а) Бухгалтерский учет операций с кредитами и займами у организации -
заемщика;
Если организация получает заемные средства, т.е. выступает в качестве
заемщика, то полученные средства она отражает в соответствии с Положением
по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2
августа 2001 г. № 60н (далее - ПБУ 15/01).
Хотя гражданское законодательство классифицирует такие хозяйственные
операции, как получение займа кредита, включая коммерческий и товарный
кредит, выдача простого или переводного векселя, выпуск и продажа
облигаций, как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на указанные
сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01 с учетом
требования о приоритете содержания перед формой, определенного в
Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ
1/98, утвержденном приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н
(далее - ПБУ 1/98).
Действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договоры и
договоры государственного займа, а также на бюджетные и кредитные
организации.
ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для
основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым
обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных
средств.
Согласно п. 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве
заемщика, учитывает сумму основного долга (далее - задолженность) в
соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически
поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей,
38
предусмотренной договором. Данная задолженность принимается к
бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и
отражается в составе кредиторской задолженности.
В зависимости от срока, на который заключается договор на получение
заемных средств, задолженность по полученным займам и кредитам
подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной считается
задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не
превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12
месяцев, считается долгосрочной.
Указанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть
срочной и (или) просроченной.
Эти виды задолженности определены ПБУ 15/01:
«...срочной задолженностью считается задолженность по полученным
займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил
или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;
просроченной задолженностью считается задолженность по полученным
займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком
погашения».
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденным
приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94 н (далее - План счетов
бухгалтерского учета), для отражения информации по полученным
краткосрочным кредитам и займам предназначен счет № 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам». По долгосрочным кредитам и займам –
счет № 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется
отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим
заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).
39
В соответствии с нормами ПБУ 15/01 задолженность по долговым
обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям
договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и
просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим
сроком погашения).
Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на
отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.
Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа
обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную
задолженность, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в
день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита
заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
На основании п. 6 ПБУ 15/01 организации-заемщики могут учитывать
долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных
вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке
закреплен в учетной политике организации.
Вариант 1. Организация-заемщик учитывает заемные средства по
долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения
срока договора.
Вариант 2. Организация - заемщик сначала учитывает задолженность по
долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности, а затем
переводит ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия
договора остается один год.
Если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то
эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов
и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ
3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10 января 2000 г.№ 2н
(далее - ПБУ 3/2000).
40
Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской
Федерации - рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных
единицах. В случае получения таких заимствований организация-заемщик
обязана руководствоваться п. 9 ПБУ 15/01:
Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту,
полученному или выраженному в иностранной валюте, или условных
денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу
Центрального банка Российской Федерации, действающему на дату
фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая
размещение заемных обязательств). При отсутствии курса Центрального банка
Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.
Рабочим планом счетов может предусматриваться использование
следующих счетов по предоставленным кредитам (займам) в иностранной
валюте:
52 «Валютные счета», субсчет 1 «Валютные счета внутри страны»;
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 1 «Расчеты
по основной сумме кредита и займа» (66-1);
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 1 «Расчеты по
основной сумме кредита или займа» (67-1).
б) Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации-
заимодателя;
С 1 января 2003 г. вступило в действие Положение по бухгалтерскому
учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом
Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н (далее - ПБУ 19/02). Этот
бухгалтерский документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском
учете и отчетности информации о финансовых вложениях организации.
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 предоставленные организацией займы
относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим
41
организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна их
учесть в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия,
установленные п. 2 ПБУ 19/02:
- наличие оформленного договора, подтверждающего существование
права у организации на финансовые вложения и на получение денежных
средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с пре
доставленным займом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности
должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем
(например, в форме процентов).
На практике случается, что организации-заимодавцы оформляют
беспроцентные договоры займа и учитывают такие займы в качестве
финансовых вложений. Эта позиция неверна в связи с тем, что нарушаются
требования ПБУ 19/02, а именно беспроцентный заем не способен принести
организации экономические выгоды (доход) в будущем. Поэтому
беспроцентные займы нельзя учитывать в качестве финансовых вложений, их
следует отражать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В бухгалтерском учете, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского
учета для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим
юридическим и физическим лицам (кроме работников организации)
предназначен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные
займы». На указанном счете предоставленные займы в виде покупки векселей
других предприятий учитываются обособленно.
Сумма предоставленного займа отражается по дебету счета 58
«Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы» в
корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета», если предоставляются
42
безналичные денежные средства, или в корреспонденции со счетом 50 «Касса»,
если предоставленный заем выдается наличными деньгами.
В соответствии с требованиями п. 6 ПБУ 19/02 налогоплательщик должен
организовать аналитический учет выданных займов, который может обеспечить
информацию по всем организациям-заемщикам.
В соответствии с гражданским законодательством договор займа
предполагает уплату заемщиком процентов, за исключением случаев, когда в
договоре займа прямо указано, что по данному договору проценты не
уплачиваются.
Пунктом 34 ПБУ 19/02 установлено, что доходы по финансовым
вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо
прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.
Организация должна самостоятельно решить: отражать проценты по
финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности или
в составе прочих поступлений и закрепить принятый вариант в учетной
политике (п. 4 ПБУ 9/99).
Согласно с пунктом 12 ПБУ 9/99 полученные проценты по
предоставленным займам признаются доходом при выполнении следующих
условий:
б) сумма процентов может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод организации.
Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет
увеличение экономических выгод, имеется в случае, если организация получила
в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения
актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией-заимодавцем за
предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете в
соответствии с условиями договора.
43
Если для организации-заимодавца предоставление займов не является
основным видом деятельности, то в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты,
получаемые за предоставление займы; средств, являются операционными
доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1
«Прочие доходы». Такие доходы в бухгалтерском учете организации-
заимодавца признаются каждый истекший отчетный период.
Может ли организация производить переоценку своих финансовых
вложений?
В соответствии с пунктом 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость
финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может
изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим
Положением. При этом законодатель не предусматривает возможности
проведения переоценки займов, выданных в виде денежных средств.
Прежде, чем производить переоценку стоимости финансовых вложений,
необходимо определить - к какой группе относится выданный заем. В ПБУ
19/02 финансовые вложения разбиты на следующие группы займов:
- можно определить текущую стоимость;
- их текущая рыночная стоимость не определяется.
Займы, по которым можно определить текущую стоимость, на конец
отчетного года в бухгалтерской отчетности отражаются по текущей рыночной
стоимости. Оценка рыночной стоимости производится путем корректировки их
оценки на предыдущую дату. Разница между оценкой на отчетную дату и
предыдущей оценкой является операционным доходом (расходом) организации.
Данная разница отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Корректировку стоимости финансовых вложений организация может
производить ежемесячно или ежеквартально. Если по объекту финансовых
вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную
44
дату рыночную стоимость невозможно определить, то такой объект отражается
в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не
определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на
отчетную дату по первоначальной стоимости.
2.5. Учет затрат по обслуживанию кредитов и займов
В соответствии с пунктом 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением
и использованием кредитов, включают в себя:
1) проценты, причитающиеся к оплате кредитором (заимодателям) по
полученным от них кредитам и займам;
2) курсовые и суммовые разницы;
3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получением
кредитов и займов.
Согласно пункту 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и
займам должны учитываться как расходы в том периоде, в котором они
произведены. Исключение составляют затраты в той части, которая подлежит
включению в стоимость инвестиционного актива.
Затраты по заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме
причитающихся платежей, в соответствии с договорами о предоставлении
займов (кредитов), независимо от того, в какой форме и когда фактически
производятся указанные платежи. Данные затраты являются операционными
расходами организации и относятся на финансовый результат, за исключением
расходов по обслуживанию кредитов и займов, направленных на
предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров,
работ и услуг. Для отражения информации об операционных расходах
используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».
- Отражение в учете процентов по кредитам и займам;
45
а) Отражение операций с процентами по кредитам и займам в
бухгалтерском учете организаций-заемщиков.
Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что «начисление процентов по
полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с
порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре».
Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме
(по договору займа), по кредитному договору уплата производится только
денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в него
положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять
проценты.
Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по
договору, они должны руководствоваться формулой, для, которой необходимо
знать:
размер предоставляемых средств;
ставку процентов (годовую);
фактическое количество календарных дней, на которые пре доставляются
в пользование заемные средства.
Как правило, за базу принимается действительное число календарных
дней в году - 365 или 366 и соответственно в месяце - 30, 31, 28 или 29 дней.
Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид:
Проценты =СГОд. : (365x100) хР xS, (1)
где С год. - годовая процентная ставка;
Р - период, за который исчисляются проценты (в днях); S - сумма займа,
на которую начисляются проценты.
Для справки: банки пользуются исключительно данной формулой.
Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что
для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням
46
или в месяце - 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте
договора.
Следует обратить внимание на то, что задолженность по полученным
займам и кредитам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного
периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за
пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и
расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных
процентов учитываются обособленно.
Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность
по полученным заемным средствам.
При начислении процентов по заемным средствам бухгалтеру следует
обратить особое внимание на следующий момент. Дело в том, что нормы ПБУ
15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация-заемщик
должна начислять проценты. Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что
начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным
договором, а п. 18 этого же документа требует от заемщика производить
начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их
в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым
относятся данные начисления.
Поэтому в случае, если условиями договора не предусмотрено
ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с п. 18 ПБУ 15/01
организация-заемщик все равно должна начислять проценты равномерно
(ежемесячно).
В этой связи рекомендуем предусматривать в договорах ежемесячное
начисление процентов, иначе в бухгалтерском учете могут возникнуть