47
отклонения при отражении процентов, начисляемых ежемесячно в соответствии
с условиями договора.
Так как ПБУ 15/1 допускает начислять проценты двумя возможными
способами, организация должна выбрать один из них и закрепить его в своей
учетной политике.
б) В бухгалтерском учете организаций - заимодателей проценты и иные
доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения
по бухгалтерскому учету доходов организации «Доходы организации» ПБУ
9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (далее -
ПБУ 9/99), являются операционными доходами. Сумма указанных процентов
определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с
пунктом 12 ПБУ 9/99, полученные проценты признаются доходом при
выполнении следующих условий:
а) организация имеет право на получение указанных процентов
(определяется условиями конкретного договора);
б) сумма процентов может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод организации.
Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет
увеличение экономических выгод, присутствует в том случае, когда
организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в
отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых
организацией за предоставление заемных средств, определяется в
бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.
Для обобщения информации об операционных доходах организации
предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».
48
Операции с процентами, причитающимися организации по
предоставленным кредитам и займам, отражаются в бухгалтерском учете
следующим образом:
Дебет 51 Кредит 76
- отражена сумма полученных процентов по займам и кредитам;
Дебет 76 Кредит 91
- отнесена на прочие доходы сумма полученных процентов по
предоставленным займам и кредитам.
- Отражение в учете курсовых и суммовых разниц;
Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость которого
выражена в иностранной валюте или в условных единицах, согласно пункту 9
ПБУ 15/01, учитывается организацией - заемщиком в рублевой оценке по курсу
Банка России на дату предоставления кредита, а при отсутствии курса Банка
России - по курсу, установленному по соглашению сторон. Указанная
задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату
признания расхода в бухгалтерском учете. Возникающая разница между
рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету
кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода
является суммовой разницей. Поскольку кредит (заем), стоимость которого
выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в
момент фактической передачи средств, то суммовые разницы по основной
сумме долга не возникают.
Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000,
утвержденного приказом Минфина России от 10 января 2000 г. №2н (далее -
ПБУ 3/2000), заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной
валюте, подлежат пересчету в рубли. При этом пересчет в рубли производится
по курсу Банка России на дату совершения операции и на дату составления
49
бухгалтерской отчетности. Возникающая разница между рублевой оценкой
стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату
совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности носит
название курсовой разницы.
Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме по заемным
средствам, согласно пункту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 Положения по
бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного
приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н (далее - ПБУ 10/99),
отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на счете 91
«Прочие доходы и расходы».
Суммовые и курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к
оплате проценты по полученным кредитам и займам, являются операционными
расходами организации и включаются в финансовый результат.
Поскольку курсовые разницы возникают либо на дату оплаты
обязательства, либо на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, то
при начислении процентов по кредитам и займам, указанные разницы могут
возникнуть только на дату составления отчетности.
Отметим еще один момент. Случается, что, получив заемные средства на
приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу
использовать, например, переносятся сроки оплаты, т.е. денежные средства
«зависают». При этом организация несет расходы по обслуживанию
заимствований, т.е., начисляет проценты. Для снижения расходов на
обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму
заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или
краткосрочных). На величину полученного дохода организация может
уменьшить затраты по полученным заемным средствам (п. 26 ПБУ 15/01).
в) Сумма займа или кредита используется на пополнение оборотных
средств
50
Если организация-заемщик использует заемные средства на какие-то иные
цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по
кредитам и займам включаются в состав ее операционных расходов.
- Возврат задолженности по кредитам и займам
В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 возврат заемных средств не признается
расходом организации.
Нередко у бухгалтера возникает масса вопросов, связанных с возвратом
заемных средств, стоимость которых была выражена в условных денежных
единицах или в иностранной валюте. Возникают ли сумовые или курсовые
разницы в этом случае?
Дело в том, что на сегодняшний день действует разный порядок учета
указаных разниц по полученным заемным средствам. Разницы, относящиеся к
процентам, представляют собой операционные расходы, а разницы,
возникающие при оценке заемных средств (по основной сумме долга), в
соответствии с нормами бухгалтерского законодательства относятся к
внереализационным расходам.
На наш взгляд, целесообразно признать датой возникновения суммовых
разниц, дату погашения задолженности по кредитным договорам и договорам
займов.
2.6. Налоговый учет кредитов и займов
С момента введения в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК
РФ все организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, кроме
бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет, представляющий собой
систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на
прибыль.
Нужно отметить, что в налоговом учете, как и в бухгалтерском,
признаются проценты по долговым обязательствам любого вида: будь то
кредит, заем, товарный кредит, вексель и т.п.
51
Правила налогового учета долговых обязательств принципиально
отличаются от правил бухгалтерского учета.
Пунктом 2 ст. 269 НК РФ установлены особенности начисления
процентов по долговым обязательствам, заемщиком по которым выступает
российская организация, а кредитором - иностранная организация, владеющая
частью уставного капитала российской организации-заемщика. В этом случае
предусмотрен специальный порядок расчета процентов по долговым
обязательствам.
Если российская организация имеет непогашенное долговое
обязательство, полученное от иностранной организации, которая прямо или
косвенно владеет более 20% ее уставного (складочного) капитала - такое
владение называется контролируемой задолженностью. Сумма этой
непогашенной задолженности более чем в три раза, а для банков и лизинговых
компаний - более чем в 12,5 раз, превышает собственный капитал российской
организации - заемщика, то проценты по такой задолженности, которые будут
учтены в качестве расходов при налогообложении, рассчитываются в
следующем порядке:
- проценты, фактически начисленные на последний день каждого
отчетного (налогового) периода, умножаются на коэффициент капитализации;
- коэффициент капитализации определяется путем деления суммы
задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле
иностранной организации в уставном (складочном) капитале организации-
заемщика, полученный результат делится на три (для кредитных и лизинговых
организаций - на 12,5). Этот коэффициент рассчитывается на конец каждого
отчетного (налогового) периода.
Имущество организации в зависимости от прав других лиц состоит из
двух частей: собственного капитала и кредиторской задолженности.
52
Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ оставшаяся часть процентов приравнивается
к дивидендам. Следовательно, выплачивая данные проценты иностранной
организации, российская организация будет выступать налоговым агентом, т.е.
должна удержать с суммы этих процентов налог на прибыль по ставке 15% и
уплатить его в бюджет.
3) Отражение в налоговом учете процентов по кредиту, использованному
для приобретения МПЗ
4) Отражение в налоговом учете процентов по кредиту, использованному
для приобретения основных средств и нематериальных активов
Если организация-заемщик использует полученные средства на эти цели,
то также возникает расхождение между данными бухгалтерского и налогового
учета. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, использованным
на приобретение (строительство) инвестиционного актива, на основании п. 23
ПБУ 15/01 включаются в их стоимость. Такой порядок отражения процентов
действует только до 1 - го числа месяца, следующего за месяцем, в котором
объект будет построен и принят к учету, согласно п. 30 данного бухгалтерского
стандарта. Кроме того, действуют еще два нормативных бухгалтерских
документа, которые предусматривают аналогичный порядок. Это ПБУ 6/01 и
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ
14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н
(далее - ПБУ 14/2000). Согласно п. 8 ПБУ 6/01 проценты по кредитам,
использованным на приобретение или строительство объектов основных
средств, увеличивают первоначальную стоимость таких объектов. Аналогичный
порядок предусмотрен и в отношении нематериальных активов, на это
указывает п. 6 ПБУ 14/2000.
Сумма процентов учитывается по дебету счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы», а затем списывается е дебет счета 01 «Основные
средства» или 04 «Нематериальные активы». Следовательно, первоначальная
53
стоимость такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет
различаться.
5) Отражение в налоговом учете процентов по кредиту, использованному
на иные цели
Если организация-заемщик указывает, что цель получения кредита -
пополнение оборотных средств, то это позволяет ей учитывать проценты по
полученным заемным средствам в бухгалтерском учете в составе операционных
расходов. Такая формулировка цели кредитования позволяет организации-
заемщику сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Норма
процентов рассчитывается в соответствии с требованиями ст. 269НКРФ.
6) Отражение в налоговом учете курсовых и суммовых разниц,
относящихся к процентам по долговым обязательствам
Как уже отмечалось, момент признания расходов налогоплательщиком
зависит от применяемого им метода в целях налогообложения. При методе
начисления на основании ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном
периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты.
Таким образом, налогоплательщик, использующий метод начисления, обязан
признать расходом проценты по долговым обязательствам в момент их
начисления.
На основании п. 10 ст. 272 НК РФ налогоплательщик обязан
пересчитывать обязательства, выраженные в иностранной валюте, на наиболее
раннюю из дат: либо на момент прекращения обязательства, либо на конец
отчетного (налогового периода).
Курсовые разницы отражаются налогоплательщиком следующим
образом:
- положительные - в составе внереализационных доходов на основании п.
11 от, 250 НК РФ;
54
- отрицательные - в составе внереализационных расходов на основании
подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если налогоплательщик использует кассовый метод, курсовые разницы
по начисленным процентам не возникают. Напомним, что при кассовом методе
произведенные затраты признаются расходом после их фактической оплаты.
В соответствии с п. 9 ст. 272 НК РФ суммовые разницы признаются
расходом на дату погашения кредиторской задолженности. Исходя из этого
суммовые разницы по начисленным процентам могут возникать только при
методе начисления. В налоговом учете суммовые разницы отражаются
аналогично курсовым.
7) Отражение в налоговом учете дополнительных затрат по долговым
обязательствам
Понятие «дополнительные затраты, произведенные в связи с получением
заемных средств» в НК РФ отсутствует. Оно используется только в
бухгалтерском учете. Хотелось бы напомнить, что в бухгалтерском учете
дополнительные расходы отражаются в составе операционных расходов. В
налоговом учете такое понятие, как «операционные расходы», не существует.
Рассмотрим, в составе каких расходов налогоплательщик должен отражать
дополнительные затраты в соответствии с правилами главы 25 «Налог на
прибыль организаций» НК РФ.
Расходы по оказанию налогоплательщику юридических и
консультационных услуг на основании п. 14 и 15 ст. 264 НК РФ относятся к
прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Расходы услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с
получением заемных средств, а также оплата копировально-множительных
работ учитываются в составе прочих расходов на основании п. 25 ст. 264 НК
РФ.
55
Вычитаемые суммы налогов и сборов, предъявленных организации-
заемщику, на основании п. 19 ст. 270 НК РФ представляют собой суммы, не
учитываемые в целях налогообложения прибыли.
Иначе говоря, если организация, получившая заемные средства,
осуществила какие-либо расходы, связанные с их получением, то в первую
очередь она должна в соответствии с НК РФ определить, в составе каких
расходов отразить указанные расходы. Порядок признания дополнительных
расходов зависит от используемого организацией метода. Дополнительные
расходы в целях налогообложения могут включаться в состав расходов в
течение срока действия договора.
- Право налогоплательщика на вычет сумм НДС по товарам (работам,
услугам), приобретенным за счет заемных средств;
Существенные изменения, внесенные Федеральным законом от 22 июля
2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового
кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных
положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»
(далее – Закон № 119-ФЗ) в ст. 171 НК РФ, касаются вычетов сумм НДС.
Согласно указанным изменениям с 1 января 2006 г. Для вычета суммы
НДС достаточно, чтобы сумма налога была предъявлена плательщику НДС,
была счет-фактура и приобретенные товары (работы, услуги), имущественные
права были приняты налогоплательщиком к учету.
Как показывает судебная практика, правомерность отнесения
организациями сумм НДС к вычету по товарам, полученным за счет заемных
средств и принятым на учет, устанавливается налоговыми органами при
проверках. При этом много спорных моментов возникало именно из-за того, что
организация-заемщик по принятым на учет товарам (работам, услугам)
неправомерно относила к вычету суммы НДС, не погасив задолженность по
заемным средствам, на которые эти товары (работы, услуги) были приобретены.
56
С 1 января 2006 г. Факт уплаты сумм налога, предъявленных
налогоплательщику к уплате, не имеет значения. Это является существенным
изменением в учете организации-заемщика.
Б) Налоговый учет займов и кредитов у организации-заимодателя;
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по
договорам займа, относятся к внереализационным доходам. Для целей
налогообложения прибыли по договору займа при использовании
налогоплательщиком метода начисления, а также по иным долговым
обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один
отчетный период, доход признается полученным и включается в состав
внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (п.
6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ). Также в случае прекращения действия договора
(погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход
признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на
дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Для целей налогообложения прибыли признанные должником пени за
нарушение договорных обязательств учитываются в составе
внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ) на дату признания их
должником (подп. 4 п. 4 ст. 271 НКРФ).
Оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме
не подлежит обложению НДС (подл. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, ни
проценты, начисленные согласно договору займа, ни проценты, начисленные в
соответствии с требованиями гражданского законодательства, не формируют
налогооблагаемую базу по НДС.
Если сумма займа выражена в условных единицах, порядок учета доходов
в виде процентов, полученных по договорам займа, имеет некоторые
особенности. Отметим, что для целей налогообложения прибыли суммовые
разницы упомянуты в п. 11.1 ст. 250 и в подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Исходя из