16
для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12
месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.
Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов
отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55
«Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
и т.д..
Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения
облигаций, учитываются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене,
превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета
51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и
98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения
облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98
«Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока
обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации
размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между
ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется
равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91»Прочие доходы и
расходы».
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате
отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Начисленные суммы процентов учитываются обособленно
10
.
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета
10
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. (в ред. от 23.04.18).
17
денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются
обособленно.
Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам
кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам,
предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.
На отдельном субсчете к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам» учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта)
векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств
отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» (номинальная стоимость векселя) и дебету
счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» (фактически полученная
сумма денежных средств) и 91 «Прочие доходы и расходы» (учетный процент,
уплаченный кредитной организации).
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств
закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем
отражения суммы векселя по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской
задолженности.
При возврате организацией - векселедержателем денежных средств,
полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей
или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок
векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по
платежу производится запись по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими
дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на
соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным
18
организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых
обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и
векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о
деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется
на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно.
Бухгалтерский учет расходов по кредитам и займам регулируется
Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам»
(ПБУ 15/2008)
11
.
Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту)
отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская
задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного
договора) в сумме, указанной в договоре.
Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным
займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
- дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные
услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного
договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов
(кредитов).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от
основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
Погашение основной суммы обязательства по полученному займу
11
Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по кредитам и
займам» (ПБУ 15/2008) от 06.07.1999 №43н (ред. от 06.04.2015 г.).
19
(кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как
уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в
том отчетном периоде, к которому они относятся.
Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением
той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного
актива.
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения
бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую)
отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как
минимум, следующая информация:
- о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
- о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу
(кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов
- о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей,
выпущенных и проданных облигаций;
- о сроках погашения займов (кредитов);
- о суммах дохода от временного использования средств полученного
займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых
вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам,
связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением
инвестиционного актива;
- о суммах, включенных в стоимость инвестиционного актива
процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам,
взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или)
изготовлением инвестиционного актива. В случае неисполнения или неполного
исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-
20
заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской
отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по
сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
1.3. Методика анализа и аудита кредитов и займов
Анализ заемных финансовых ресурсов предприятия проводится в
соответствие с его задачами, а именно:
- анализ привлечения заемных финансовых ресурсов;
- анализ размещения заемных финансовых ресурсов;
- анализ эффективности использования заемных ресурсов.
Согласно поставленным задачам анализа, прежде всего, необходимо
провести анализ динамики состава и структуры пассива и актива
бухгалтерского баланса.
Далее в рамках решения первой задачи анализа, необходимо углубиться
в анализ источников финансирования имущества предприятия. В том числе
провести анализ собственного капитала по источникам образования:
инвестированный (уставный капитал, добавочный капитал) и накопленный
(резервный капитал, нераспределенная прибыль). Повышение удельного веса
второй категории собственных средств свидетельствует о способности
предприятия генерировать капитал, что характеризует его финансовую
устойчивость.
В ходе анализа привлечения финансовых ресурсов необходимо так же
рассмотреть заемные источники финансирования по видам. Привлечение
предприятием долгосрочных источников финансирования целесообразно лишь
в случае недостаточности собственного капитала для формирования
внеоборотных активов.
Использование краткосрочных источников финансирования должно
происходить в рамках договорных сроков оплаты. Рост краткосрочных
обязательств не должен превышать роста результата хозяйственной
деятельности, иначе данное изменение является экономически
21
необоснованным.
В структуре краткосрочных пассивов положительно оценивается
преобладающая доля кредиторской задолженности, которая при условии
своевременного погашения является бесплатным источником финансирования
имущества. Сама же кредиторская задолженность должна быть сформирована,
главным образом, задолженностью товарного характера. Негативно
оценивается наличие просроченной задолженности, свидетельствующей об
ухудшении платежной дисциплины предприятия.
Анализ размещения финансовых ресурсов предполагает изучение
внеоборотных и оборотных активов с применением методов горизонтального,
вертикального и трендового анализа.
Структура активов организации определяется его отраслевой
спецификой, так предприятие сферы услуг должно обладать достаточным
количеством современной вычислительной техники и оборотных активов, тем
не менее, не требуется значительного числа производственных запасов для
обеспечения деятельности.
В ходе анализа оборотных активов важным моментом является
исследование дебиторской задолженности, высокий удельный вес которой
оценивается негативно и свидетельствует об отвлечении средств из оборота.
Более интенсивный рост дебиторской задолженности по сравнению с ростом
выручки от продаж свидетельствует об ухудшении претензионной работы и
замедлении оборачиваемости активов. При этом необходимо провести анализ
дебиторской задолженности по видам, с выделением просроченной
задолженности.
Анализ дебиторской задолженности в предшествующем периоде в целях
оценки уровня и состава дебиторской задолженности предприятия, а также
эффективности инвестирования в нее финансовых средств. Здесь
анализируются сроки погашения дебиторской задолженности, периоды ее
инкассации, размер отвлечения оборотных активов в дебиторскую
22
задолженность, состав дебиторской задолженности по ее возрастным группам,
выявляется безнадежная и сомнительная дебиторская задолженность.
После анализа привлечения и размещения финансовых ресурсов,
следует исследовать эффективность их использования в рамках анализа
деловой активности.
Оценить деловую активность организации можно по соблюдению
«золотого правила» экономики организации:
ТрЧП>ТрВР>ТрА> 100%, (1)
где Тр ЧП - темп роста чистой прибыли;
ТрВР - темп роста выручки от продаж;
ТрА- темп роста средней величины активов.
Деловая активность характеризуется так же показателями
оборачиваемости и рентабельности имущества и отдельных его элементов, а
также собственного капитала. При этом необходимо рассчитать влияние
данных показателей на динамику результата хозяйственной и финансовой
деятельности.
Для углубления анализа рассматривается взаимосвязь между
показателями рентабельности имущества, оборачиваемости активов и
рентабельностью продаж по чистой прибыли. Прибыль, получаемая с каждого
рубля средств, вложенных в имущество, зависит от скорости оборота активов и
от доли чистой прибыли в выручке от продаж. Приемлемого значения
рентабельности имущества предприятие может достигнуть за счет роста
рентабельности, а также за счет ускорения оборачиваемости имущества.
ЧРа = Run * Оа, (2)
где ЧРа - чистая рентабельность активов;
Run - рентабельность продаж по чистой прибыли;
Оа - коэффициент оборачиваемости активов.
Углубленный анализ деловой активности проводится путем расчета
показателей оборачиваемости и рентабельности отдельных категорий
23
имущества.
Эффективность использования финансовых ресурсов предприятия
можно проследить на основе анализа показателей рентабельности и
оборачиваемости или фондоотдачи.
Рентабельность - показатель эффективности использования
предприятием денежных средств или иных ресурсов. Оборачиваемость -
показатель, характеризующий возобновляемое движение средств.
Фондоотдача- показатель, с помощью которого можно оценить уровень
эффективности использования основных фондов предприятия.
Показатель рентабельности взаимосвязан со всеми показателями
эффективности производства, в частности с себестоимостью продукции,
фондоемкостью продукции и скоростью оборачиваемости оборотных средств.
На величину рентабельности влияют два основных фактора: прирост прибыли,
уровень использования авансированного в деятельность предприятия капитала.
Система показателей рентабельности и оборачиваемости капитала предприятия
представлена в таблице 1 (Приложение 1).
С целью приобретения уверенности в достоверном и правильном
бухгалтерском учете расчетов по кредитам и займам необходимо проведение
аудиторской проверки.
Полученный кредит и заем отражается в бухгалтерском учете по трем
ключевым хозяйственным операциям:
- получение кредита и займа;
- возврат кредита и займа;
- начисление и уплата процентов за использование заемных средств.
Согласно ГК РФ в рамках договора займа заимодавец предоставляет в
собственность заемщику денежную сумму или иную вещь. При этом заемщик
обязан вернуть такой же предмет договора.
В этой связи аудитор обязан проверять в какой форме предоставлен
заем. Если заемщик получил денежные средства, а спустя время вернул долг
24
ценными бумагами или вещами, то без изменения условий договора данное
действие является незаконным и нарушает условия договора.
Банковским кредитом именуют денежные средства, выданные заемщику
банком на определенные цели и конкретный срок на условиях возвратности и
платности .
Коммерческий кредит чаще называют займом. Обычно, такой кредит
предоставляется в качестве отсрочки платежа за проданный товар, оказанную
услугу. Предметом займа помимо денег могут выступать и вещи.
Аудиторская проверка кредитов и займов является одним из важных
направлений комплексного аудита, которая предоставляет достоверную
информацию о финансовой устойчивости, платежеспособности и ликвидности
проверяемой организации.
Аудитор исследует структуру привлеченных средств, сроки кредитов и
займов, виды контрагентов, целевое назначение. Большое значение имеет
оценка несвоевременного погашения займов и кредитов, а также начисление
штрафных санкций.
Основной целью аудиторской проверки расчетов по кредитам и займам
является получение достаточных доказательств достоверности показателей
отчетности, отражающих задолженность организации по полученным заемным
средствам.
В соответствие с целью решаются следующие задачи аудита расчетов по
кредитам и займам :
- изучение договоров по кредитам и займам, залогового имущества и
прочих источников заемных средств;
- оценка качества синтетического и аналитического учета кредитов и
займов;
- оценка законности расходования заемных средств;
- проверка правильности раскрытия информации на бухгалтерских
счетах относительно расчетов по кредитам и займам и отражения их в
25
бухгалтерской отчетности;
- оценка своевременности и полноты возврата кредитов и займов;
- проверка точности начисления процентов по кредитам и займам и
правильности их списания.
С целью достижения цели и решения задач аудита расчетов по кредитам
и займам необходимо ревизовать :
- документированность и действенность кредитов и займов;
- аргументированность получения заемных средств;
- установление источников получения заемных средств;
- целевое использование заемных средств, своевременность и полноту их
погашения;
- оценивание остатков непогашенных кредитов и займов и процентов по
ним;
- ведение бухгалтерского учета операций с кредитными и заемными
средствами.
К информационным источникам для аудита расчетов по кредитам и
займам следует отнести
12
:
- учетную политику организации;
- кредитные договоры;
- договоры займа;
- первичные документы по данному разделу учета (мемориальные ордера
банка, выписки по расчетному счету и кредитным счетам, платежные
поручения);
- регистры аналитического учета по счетам учета кредитов и займов;
- регистры синтетического учета по счета учета кредитов и займов;
- бухгалтерская отчетность.
Первоначально аудитору необходимо исследовать содержание
12
Языкова С. В. Внутренний аудит как составляющая системы внутреннего контроля организации / С.В.
Языкова // Экономика и предпринимательство. - 2015. № 3. - С. 598-600.