16
В ст. 809 указывается, что договор займа может быть как возмездным, т.е.
предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами,
так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничива-
ется возвратом долга.
В параграфе 2 гл. 42 ч. 2 ГК РФ раскрываются особенности регулирова-
ния кредитного договора. Кредитный договор является разновидностью дого-
вора займа. Содержание кредитного договора в целом совпадает с содержанием
договора займа. Положения ГК, относящиеся к договору займа, а именно: уплата
процентов (ст. 809), обязанности заемщика по возврату суммы долга (ст. 810),
последствия нарушения заемщиком договора займа (ст. 811), последствия
утраты обеспечения (ст. 813), обязательства заемщика, целевой характер займа
(ст. 814), оформления заемных отношений путем выдачи векселя (ст. 815) и ряд
других — применимы к кредитному договору, если иное не вытекает из закона
и самого договора
1
.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая). Федеральный
закон РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ; часть вторая от 5 августа 2000 г. № 118-
ФЗ.
Ст.328 НК РФ содержит порядок ведения налогового учета доходов (рас-
ходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, бан-
ковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обя-
зательствам
2
.
3. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятель-
ности». Настоящий Федеральный закон определяет правовые основы регулиро-
вания аудиторской деятельности в Российской Федерации. Аудиторская деятель-
ность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию
сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями,
индивидуальными аудиторами.
1
Варфоломеева В.А., Иванова Н.А., Архипова И.И. Особенности предоставления коммерческой ипо-
теки юридическим лицам банками в Российской Федерации / В.А. Варфоломеева, Н.А. Иванова, И.И. Архипова
// Транспортное дело России. — 2017. — № 2. — С. 31-35.
2
Бухгалтерский учет: учебник / под ред. В.Г. Гетьмана. — М.: ИНФРА-М, 2017. — С. 355.
17
4. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Целями данного Федерального закона являются установление единых требова-
ний к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетно-
сти, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной
информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом,
в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным зако-
ном, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
5. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утвержде-
нии федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Устанавли-
вает единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгал-
терской) отчетности, которые аудиторская организация и индивидуальный ауди-
тор обязаны соблюдать.
6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно-
сти в Российской Федерации (утверждено Приказом Министерства финансов РФ
от 29 июля 1998 г. № 34н). Положение определяет порядок организации и веде-
ния бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетно-
сти юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, незави-
симо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных орга-
низаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также взаимоотно-
шения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
7. Международные стандарты аудита (введены в действие Приказом
Минфина России от 24.10.2016 № 192н «О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации»). В настоящее время
на территории РФ внедрены международные стандарты аудита, которые явля-
ются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируе-
мых организаций аудиторов и их работников
1
.
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель-
ности организации и инструкция по его применению. Приказ Министерства
1
Савин А. А. Практический аудит: учебник и практикум / А. А. Савин. — М.: Юрайт, 2018. — С. 278.
18
финансов РФ от 31 октября 2001 г. № 94н. Данный нормативный акт устанавли-
вает единые подходы к применению плана счетов бухгалтерского учета финан-
сово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйствен-
ной деятельности на счетах бухгалтерского учета
1
. В нем приведена краткая ха-
рактеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты
их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фак-
тов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространен-
ных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в
последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета.
9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств (утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 13 июня
1995 г. № 49). Методические указания устанавливают порядок проведения ин-
вентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления
ее результатов.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и за-
трат по их обслуживанию» ПБУ 15/2008 (утверждено приказом Министерства
финансов РФ от 06.10.2008 № 107н). ПБУ 15/2008 устанавливает особенности
формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации
о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам
(включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и про-
дажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организа-
ций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Феде-
рации (за исключением кредитных организаций и государственных (муници-
пальных) учреждений)
2
.
11. Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации (утв.
Банком России 03.10.2002 № 2-П). Данное положение регулирует осуществление
безналичных расчетов посредством перевода денежных средств между юриди-
ческими лицами в валюте Российской Федерации и на ее территории в формах,
1
Дмитриева И. М. Бухгалтерский учет: учебник и практикум / И. М. Дмитриева. — М.: Юрайт, 2018.
— С. 124.
2
Бухгалтерский учет: учебник / под ред. В.Г. Гетьмана. — М.: ИНФРА-М, 2017. — С. 356.
19
предусмотренных законодательством, определяет форматы, порядок заполнения
и оформления используемых распоряжений в виде расчетных документов, а
также устанавливает правила проведения расчетных операций по корреспон-
дентским счетам (субсчетам) кредитных организаций (филиалов), в том числе
открытых в Банке России, и счетам межфилиальных расчетов.
Согласно действующему Плану счетов задолженность по различным зай-
мам и кредитам в первую очередь делится на краткосрочные и долгосрочные
обязательства.
Долгосрочная задолженность переходит в состав краткосрочной в то
время, когда период погашения обязательств составляет менее 365 дней, это со-
провождается подобающими бухгалтерскими проводками.
В соответствии с ПБУ 15/2008 существует два принципа учета долгосроч-
ной задолженности. Принцип, который выбрало предприятие, закрепляется в его
учетной политике.
1-й принцип — учет заемных средств сроком погашения более 12 месяцев
до окончания срока договора;
2-й принцип — переносить долгосрочную задолженность в краткосроч-
ную задолженность, в то время, когда по кредитному договору до возврата ос-
новной суммы займа остается 365 дней.
По признаку – по уровню актуальности погашения кредита или займа, мо-
гут быть: срочные и просроченные.
Задолженность, срок погашения у которой не наступил либо продлен
(пролонгирован) считается срочной.
Задолженность, которая не была оплачена в установленный срок, явля-
ется просроченной.
Кредитовым оборотом выступает процесс получение кредитов либо зай-
мов, а также начисление процентов. Дебетовым оборотом выступает процесс
возврата кредита либо займа
1
.
1
Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учет: учебник / В.М. Богаченко, Н.А. Кириллова. —
Ростов н/Д: Феникс, 2016. — С. 401.
20
В момент осуществления заблаговременной оплаты подрядчикам и по-
ставщикам суммы авансовых платежей должны отражаться по дебету счета 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетом учета
денежных средств. В момент зачисления авансов и заблаговременной оплаты от
потребителей эти суммы отражаются по кредиту на счете 62 «Расчеты с покупа-
телями и заказчиками».
Исходя из этого, важным моментов является то, что предварительная
оплата и авансы, либо же отсрочка платежа за товары, продукцию или услуги со
стороны действующего законодательства должны рассматриваться в качестве
товарного коммерческого кредита. Однако при этом договор может не носить
название кредитного договора или договора займа, а со стороны бухгалтерской
отчетности – в качестве дебиторской и кредиторской задолженности
1
.
Ключевая особенность – заблаговременная оплата, авансы либо отсрочка
платежа, в бухгалтерском балансе отражены в разделах дебиторская задолжен-
ность либо долгосрочные и краткосрочные обязательства. Исходя из этого, ин-
формация, заключающаяся в отчетности, будет четкой и понятной только лишь
пользователям, обладающим знаниями в области бухгалтерского законодатель-
ства. При учете того факта, что финансовая отчетность направлена на внешних
пользователей, в таком случае расхождения гражданского и бухгалтерского за-
конодательства могут вызвать некорректное чтение и понимание отдельных ха-
рактеристик, представленных в отчетности
2
.
Учет процентов по заемным средствам, привлеченным с целью приобре-
тения материальных запасов, в бухгалтерском учете осуществляется регулиро-
вание следующими положениями:
— ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»,
— ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»;
— ПБУ 10/99 «Расходы организации».
1
Болдырев В.Н., Шаталов М.А. Теоретические аспекты анализа финансовой устойчивости организации
/ В.Н. Болдырев, М.А. Шаталов // Устойчивое развитие науки и образования. — 2016. — № 2. — С. 17-26.
2
Коротаев С.Л. Проценты по полученным кредитам и займам: проблемные вопросы учета и налогооб-
ложения / С.Л. Коротаев // Бухгалтерский учет и анализ. — 2016. — № 2 (194). — С. 19-29..
21
Согласно указанных ПБУ проценты по заемным средствам, направлен-
ные на покупку запасов, а также начисленные до постановки на учет, значи-
тельно повышают их стоимость. На другие операции по начислению процентов
распространяется ПБУ 10/99, которое позволяет включать проценты по заемным
средствам в сумму операционные расходов. Исходя из вышеизложенного, оче-
видно расхождение налогового законодательства, причисляющего проценты за
использование заемных средств к категории прочих, и бухгалтерского.
Подобным образом, второй метод включения процентов будет более ра-
циональным.
Для расчета суммы рассчитанных процентов за использование заемных
средств применяют следующую формулу:
C =
????????
365
× 100% × ???? × ????,
где С — сумма начисленных процентов, St — процентная ставка (годовая), 365
— количество дней в году, P — срок, за который исчисляются проценты (дни), S
— сумма займа, для начисления процентов.
В случае если размер процентов в договоре не установлен, то он должен
быть рассчитан, на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ в момент уплаты
всей суммы долга или ее отдельной части. Начисленные проценты относятся к
прочим расходам, а также причисляют к финансовому результату предприятия.
Если заемные средства применяются для предварительной оплаты, вы-
дачи авансов, которые непосредственно связаны с покупкой материально-произ-
водственных запасов, а также будущим выполнением работ и оказанием услуг,
то проценты за применение заемных средств относятся к увеличению дебитор-
ской задолженности и отражаются следующей проводкой
1
:
Дебет 60,76 Кредит 66, 67.
Впоследствии принятия материально-производственных запасов к учету
в момент начисления процентов осуществляется следующая запись:
1
Карасик В.С., Лангольф К.А. Экономическая сущность и значение кредитных источников для субъ-
ектов хозяйствования / В.С. Карасик, К.А. Лангольф // Молодежный научный вестник. — 2016. — № 9 (9). — С.
79-87.
22
Дебет 10,15 Кредит 60, 76.
Следующие начисления процентов, за полученные кредиты, отмеченные
в общем порядке, они присоединяются к прочим расходам:
Дебет 91-2 Кредит 66, 67.
Кредиты необходимы для покупки инвестиционных и других активов.
Инвестиционные активы относятся к объектам основных средств, мате-
риальным объединениям и прочим подобным активам, на которые необходимо
затрачивать значительный период времени, а также вкладывать огромную сумму
средств на их приобретение или строительство
1
.
Начисленные проценты по кредитам, направленным на приобретение ин-
вестиционных активов, должны быть включены в их первоначальную стоимость
и отражаются проводкой:
Дебет 08 Кредит 66, 67.
Не включаются затраты по займам и кредитам в первоначальную стои-
мость инвестиционного актива, исходя из наступления любого раннего из двух
возможных дат: с первого числа месяца, который следует за месяцем принятия
актива к бухгалтерскому учету как предмета основных средств либо имуще-
ственного объединения; с первого числа месяца, который следует за месяцем
фактического начала эксплуатации предмета.
Проценты, начисленные за полученные кредиты, включаются в состав
прочих затрат, отображаются проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 66, 67.
В момент, выплаты процентов по заемным средствам, образовывается
следующая проводка
2
:
Дебет 66, 67 Кредит 51
Привлекаются также заемные средства предприятием путем выпуска или
продажи облигаций, а также выдачи векселей. В данном случае к счетам 66 и 67
могут быть открыты субсчета «Облигационные займы» и «Вексельные займы».
1
Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учет: учебник / В.М. Богаченко, Н.А. Кириллова. —
Ростов н/Д: Феникс, 2016. — С. 403.
2
Бухгалтерский учет: учебник / под ред. В.Г. Гетьмана. — М.: ИНФРА-М, 2017. — С. 357.
23
Проценты по причитающимся к оплате облигациям или векселям опреде-
ляется:
1. По облигациям: расчетная стоимость выпущенных и реализованных
облигаций отображена как кредиторская задолженность; причитающаяся при-
быль по размещенным облигациям отображена в составе прочих затрат в отчет-
ных периодах, к которым и относятся данные начисления.
2. По векселям: вексельная сумма отображается как кредиторская задол-
женность; проценты на вексельную сумму учитываются в составе задолженно-
сти согласно векселю на конец периода.
Сумма процентов по векселю, по которому были получены денежные
средства в качестве займа, добавляется векселедателем в состав прочих затрат.
Существуют два метода включения процентов либо дисконта в состав прочих
затрат.
Первый метод — проценты либо дисконт включаются в состав расходов
после их начисления.
Второй метод — проценты либо дисконт с целью размеренного введения
их сумм в качестве прибыли за проданные облигации (то есть выданным вексе-
лям) учитываются в качестве расходов будущих периодов.
1.3. Основные показатели анализа использования займов и кредитов
В период получения кредитных ресурсов большую роль играет оценка эф-
фективности их использования, а также целесообразности привлечения. Суще-
ствует система показателей, которые объединены в три раздела: эффективность
применения, движение заемного капитала, финансовая устойчивость (Приложе-
ние 1)
1
.
Показатели оборачиваемости заемного капитала отображают интенсив-
ность применения заемных источников (число совершаемых оборотов заемного
капитала и средний срок его использования в течение анализируемого периода).
1
Андреев С.В., Краус Е.А. Методы анализа и управления заемным капиталом современного предпри-
ятия / С.В. Андреев, Е.А. Краус // Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. — 2016. — № 17. — С. 6-
11.
24
Они могут быть рассчитаны исходя из выручки от продаж, но для более
точного анализа необходимо употреблять отдельные суммы оборота. Это суммы
дебетовых оборотов в соответствие с назначенными счетами, то есть величина
погашенной задолженности по заемным средствам. В случае если уменьшается
оборачиваемость заемного капитала в компании, то одной из таких причин вы-
ступает всеобъемлющее привлечение заемных источников, которые не снаб-
жают опережающий рост объема продаж
1
.
В случае неразумного привлечения кредитных ресурсов: субсидирование
излишних товарно-материальных ценностей, излишнее отвлечение средств в де-
биторскую задолженность, возмещение нерациональных и неэффективных рас-
ходов, сокращение масштабов деятельности и убыточность деятельности компа-
нии, необходимо сократить объем заемных средств.
Начальство компании обязано проводить комплекс мероприятий по оздо-
ровлению финансовой ситуации. Данный комплекс состоит из трех этапов.
На первом этапе происходит аннулирование неплатежеспособности. На
данном этапе следует продать краткосрочные финансовые вложения, дебитор-
скую задолженность и запасы, а кроме того, добиться максимальной отсрочки
платежей. Необходима корректировка структуры источников — краткосрочные
кредиты подменяются долгосрочными. Анализируются размеры и глубина кри-
зиса
2
.
На втором этапе осуществляются мероприятия по восстановлению фи-
нансовой устойчивости предприятия
3
.
Для этого замораживаются убыточные производства, выводятся из со-
става активов затратные объекты, улучшается условия и организация труда и оп-
тимизируется численность работников, работающих в компании.
1
Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учет: учебник / В.М. Богаченко, Н.А. Кириллова. —
Ростов н/Д: Феникс, 2016. — С. 405.
2
Лозяникова А.А. Проблемы формирования политики управления заемным капиталом / А.А. Лозяни-
кова // Молодой ученый. — 2017. — № 14 (148). — С. 378-380.
3
Дмитриева И. М. Бухгалтерский учет: учебник и практикум / И. М. Дмитриева. — М.: Юрайт, 2018.
— С. 126.
25
На третьем этапе обеспечивается финансовая устойчивость в длительном
периоде.
Для анализа заемного капитала главным показателем является эффект фи-
нансового рычага, он дает возможность определить эффективность применения
заемного капитала либо прирост рентабельности собственного капитала, приоб-
ретаемый за счет привлечения заемных средств
1
.
Благоприятный результат возникает в случаях, когда экономическая рен-
табельность общего капитала превосходит среднюю стоимость привлечения за-
емных источников, то есть их цену.
Оценка вероятных ситуаций изменения и финансовой взаимосвязи таких
показателей, как стоимость заемного капитала с экономической рентабельно-
стью компании представлена в таблице 1.
Таблица 1
Оценка изменений показателей финансовой взаимосвязи,
стоимости заемного капитала и рентабельности предприятия
Зависимость
от заемного
капитала
Стои-
мость за-
емного
капитала
Экономи-
ческая
рента-
бельность
Описание
Увеличение
(либо выше
рекомендуе-
мого значе-
ния)
Увеличе-
ние
Увеличе-
ние
Эффекта привлечения заемных средств
можно достичь с помощью увеличения
плеча финансового рычага, а также вы-
сокой экономической рентабельности.
Тем не менее эффект может в действи-
тельности оказаться лишь временным,
таким образом, ситуация может стать
критической, в таком случае возникно-
вение риска для кредиторов приведет к
последующему увеличению стоимости
заемного капитала.
Увеличение
(либо больше
рекомендуе-
мого значе-
ния)
Увеличе-
ние
Уменьше-
ние
Кризисная обстановка, требующая неот-
ложных действий, если стоимость заем-
ного капитала приближена к экономиче-
ской рентабельности, либо же превосхо-
дит ее. Необходимо проанализировать
пути сокращения долгового финансиро-
вания либо полностью отказаться от до-
рогостоящих источников.
1
Зябирова А.Э., Ширяева Н.В. Управление заёмным капиталом предприятия / А.Э. Зябирова, Н.В. Ши-
ряева // Экономика и социум. — 2016. — № 12-1 (31). — С. 1199-1203.