36
возросла на 17,6% или 68,32 млн. руб. Это привело к росту чистой прибыли на
3,5 млн. руб. или 30,9%.
Таблица 5
Финансовые результаты ЗАО «КЗМИССП» (млн. руб.)
Наименование показа-
теля
2015
г.
2016
г.
2017
г.
Отклонение в абсолют-
ных величинах
2016 г. к
2015 г.
2017 г. к
2016 г.
Выручка от продажи
продукции
395,19
468,21
555,5
73,02
87,29
Себестоимость продук-
ции
335,40
388,91
457,23
53,51
68,32
Коммерческие расходы
26,92
27,19
34,89
0,27
7,7
Управленческие расходы
24,77
29,88
37,55
5,11
7,67
Прибыль от продаж
8,11
22,24
25,82
14,13
3,58
Проценты к уплате
5,05
2,72
2,74
-2,33
0,02
Прочие доходы
21,50
9,27
3,79
-12,23
-5,48
Прочие расходы
21,45
15,04
6,09
-6,41
-8,95
Прибыль (убыток) до
налогообложения
3,11
13,76
20,78
10,65
7,02
Прочее
2,65
-
1,82
-2,65
1,82
Текущий налог на при-
быль
-
2,71
4,16
2,71
1,45
Иные платежи
0,27
-
0,27
-0,27
Чистая прибыль (убы-
ток) отчетного года
0,46
11,31
14,81
10,85
3,5
Подытоживая изложенный материал, необходимо отметить, что в целом
деятельность предприятия по основным направлениям может быть оценена по-
ложительно. Об этом свидетельствует наличие на протяжении 2015–2017 гг. чи-
стой прибыли. Однако, наряду с положительными результатами деятельности
выявлен ряд рисков, возникновение которых должно быть предотвращено в бли-
жайшем будущем. В данном случае речь идет о следующих рисках:
— моральный износ оборудования, что может в будущем привести к сни-
жению объемов производства;
— низкая финансовая ликвидность в связи с высоким уровнем кредитов
и займов;
37
— рост цен на приобретаемые комплектующие и материалы.
2.2. Учет займов и кредитов в организации
ЗАО «КЗМИССП» при формировании необходимых финансовых ресур-
сов помимо собственных ресурсов привлекает заемные средства в форме креди-
тов банка. Привлечение заемных средств нужно в связи с нехваткой оборотных
средств, необходимостью в приобретении основных средств, закупке товаров, а
также проведения расчетов с поставщиками
1
.
Основная задолженность по полученным займам или кредитам учитыва-
ется предприятием в соответствии с условиями соответствующего кредитного
договора в размере поступивших денежных средств по факту, который преду-
смотрен указанным договором. ЗАО «КЗМИССП» принимает к учету задолжен-
ность в день передачи денежных средств (фактически переданных ему ценно-
стей) и отражает ее в категории «кредиторская задолженность».
Исходя из рассмотренной теории, задолженность ЗАО «КЗМИССП» пе-
ред заимодавцем в разрезе полученных кредитов в бухгалтерском учете подраз-
деляется на краткосрочную и долгосрочную, срочную и просроченную.
Краткосрочная задолженность – задолженность по полученным кредитам
со сроком погашения согласно условиям договора до года.
Долгосрочная задолженность – задолженность по полученным кредитам
со сроком погашения по условиям договора более года.
Срочная задолженность – задолженность с не наступившими либо про-
дленными по условиям договора сроками погашения. При отсутствии погашения
задолженности предприятием-заемщиком в сроки, оговоренные договором, она
считается просроченной. Кредиты и займы, которые не были оплачены в срок,
должны учитываться обособленно
2
.
В затраты, которые связаны с получением и использованием кредитов,
входят:
1
Шатковская Е.Г., Пионткевич Н.С. Кредитная политика хозяйствующего субъекта / Е.Г. Шатковская,
Н.С. Пионткевич // Теория и практика мировой науки. — 2016. — № 4. — С. 54-56.
2
Шайдуллова А.И. Заемный капитал предприятия / А.И. Шайдуллова // Экономика и социум. — 2016.
— № 9 (28). — С. 499-501.
38
— проценты, которые должны быть уплачены заимодавцам по получен-
ным от них кредитам;
— дополнительные затраты, которые произведены в связи с получением
кредитных средств;
— курсовые разницы, которые относятся на подлежащие оплате про-
центы по кредитам, полученным в иностранной валюте.
Затраты по полученным кредитам признаются расходами периода, где
они непосредственно произведены
1
. Начисление процентов по полученным кре-
дитам ЗАО «КЗМИССП» производит в соответствии с кредитным договором.
Начисленные суммы процентов у ЗАО «КЗМИССП» в разрезе кредиторов учи-
тываются обособленно.
В учетной политике по заемным средствам ЗАО «КЗМИССП» приводит
следующую информацию:
— порядок перевода долгосрочной в краткосрочную задолженность;
— состав и порядок списания вспомогательных затрат по кредитам;
— выбор способа начисления с последующим распределением причита-
ющихся доходов по обязательствам по кредитам.
На сегодняшний день анализируемое предприятие для автоматизации
бухгалтерского учета эксплуатирует программный продукт 1С — Бухгалтерия
7.7.
Как уже отмечалось в предыдущей главе, синтетический учет кредитов
ведется на пассивных счетах 66, 67, в кредите которых отражается получение
кредитов, т.е. возникновение обязательств перед банком, а по дебету – их пога-
шение. Аналитический учет ведется в разрезе видов кредитов, банков и сроков
погашения.
В соответствии с ПБУ 15/2008 заемные средства, которые привлечены
для приобретения активов, имеют некоторые особенности при отражении затрат,
связанных с обслуживанием долга. Так, к таким активам можно отнести объекты
1
Полюшко Ю.Н. Оценка влияния величины заемного капитала на финансовое состояние предприятия
/ Ю.Н. Полюшко // Экономика и управление: проблемы, решения. — 2017. — Т. 3. — № 4. — С. 3-8.
39
имущества, подготовка к эксплуатации которых может потребовать много вре-
мени. Если такие объекты предназначены для следующей продажи, то они не
могут быть отнесены к инвестиционным активам.
Затраты, связанные с получением кредитов, включаются в первоначаль-
ную стоимость объектов на таких условиях
1
:
— возникновение расходов по факту приобретения либо строительства
такого актива;
— начало работ по факту, которые связаны с созданием инвестиционного
актива.
Данные затраты включаются в первоначальную стоимость объектов и по-
гашаются путем начисления амортизации. Если по правилам бухгалтерского
учета к таким активам не применяется начисление амортизации, то затраты мо-
гут быть отнесены на операционные расходы предприятия
2
.
Заключение кредитных договоров на предприятии происходит в такие
этапы.
1. Формирование кредитного договора (вид кредита, сумма, срок и обес-
печение).
2. Рассмотрение банковским учреждением проекта кредитного договора,
представленного клиентом, с целью составления заключения о возможности
предоставления кредита и условиях его предоставления (в случае положитель-
ного решения вопроса).
На этом этапе банковское учреждение определяет:
а) кредитоспособность потенциального заемщика (ЗАО «КЗМИССП»),
его способность своевременного возврата ссуды. Проверка кредитоспособности
– предпосылка заключения кредитного договора.
б) свои возможности при предоставлении кредита предприятию в запра-
шиваемой им сумме на основании имеющихся кредитных ресурсов с
1
Геращенко Э.Р., Шамкина Е.В. Заемный капитал и его роль в финансировании деятельности россий-
ских предприятий / Э.Р. Геращенко, Е.В. Шамкина // Форум молодых ученых. — 2017. — № 5 (9). — С. 543-548.
2
Алексеева О.А., Науменко А.А. Управление заемным капиталом компании / О.А. Алексеева, А.А.
Науменко // Проблемы экономики и менеджмента. — 2016. — № 3 (55). — С. 16-19
40
возможностями их увеличения за счет собственной депозитной или процентной
политики, а также путем привлечения различных межбанковских кредитов.
3. Корректировка кредитного договора по обоюдному согласованию
предприятия и банка до достижения наиболее приемлемого варианта для обеих
сторон и предоставление его на рассмотрение юристов.
4. Подписание обеими сторонами кредитного договора с целью придания
ему силы юридического документа.
С целью получения кредитных средств предприятие направляет банку ар-
гументированное ходатайство с обязательным приложением копий учредитель-
ных и таких необходимых документов, как устав, регистрационное удостовере-
ние и бухгалтерские отчеты. Другими словами, документы, подтверждающие
возможность возврата кредита.
После того как заявка на кредит одобрена и банковским учреждением
принято решение о его выдаче, происходит оформление и подписание обеими
сторонами кредитного договора
1
.
Обязательными реквизитами данного договора являются: сумма кредита;
условия кредитования, представленные сроком, кредитным процентом и мето-
дами обеспечения кредита; обязанности заимодателя и заемщика; право банка на
случай изменения процентной ставки, контроля целевого использования кре-
дита, штрафных санкций с их описанием; право заемщика на досрочное погаше-
ние кредита и на получение неустойки в случае неисполнения банком своих обя-
зательств; ответственность обеих сторон.
Кредитный договор должен быть оформлен в двух экземплярах. Для бух-
галтерского учета на предприятии кредитный договор является основным доку-
ментом, подтверждающим получение кредитных средств, выплату процентов,
пеней, комиссий и прочих выплат банковскому учреждению.
На ЗАО «КЗМИССП» информация о полученных кредитах со всеми по-
следующими расчетами по ним отражаются на счетах бухгалтерского учета. Как
1
Фоменко Я.А. Роль заёмного капитала в практике финансирования отечественных корпораций / Я.А.
Фоменко // Аспирант. — 2016. — № 3 (19). — С. 178-182.
41
уже было отмечено в предыдущей главе, основными счетами, используемыми в
учете заемных средств, являются 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай-
мам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». По Кредиту указан-
ных счетов отображается получение кредитных средств, а по дебету – погашение
полученного кредита.
Для учета процентов используется счет 91 в корреспонденции со счетами
66,67 в зависимости от вида кредитного договора.
С целью детального анализа отображения учета заемных средств в рамках
данного исследования целесообразно детально рассмотреть данный процесс на
конкретных примерах. Так, при получении кредита бухгалтер предприятия отра-
жает следующие проводки:
Дебет 50, 51, 52, 55 Кредит 66,67.
Проценты к уплате по предоставленным кредитам отражены следующим
образом: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам». Начисленные суммы процентов учиты-
ваются обособленно.
При погашении кредитов и займов в ЗАО «КЗМИССП» отображает сле-
дующие проводки: Дебет счета 66, 67 Кредит счета 51, 52.
Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов на заводе ведется
по видам кредитов и кредитным организациям, предоставившим их.
Пример 1.
Предприятием ЗАО «КЗМИССП» 30.04.2017 г. получен кредит, сумма его
составила 1 000,0 тыс. руб., срок погашения на 1 год. Проценты за кредит в 15%
начисляются ежемесячно. При получении денежных средств сразу перечислен
аванс в сумме 1 000, 0 тыс. руб. 30.04.2017 г. на предприятие поступили от по-
ставщика материалы на сумму 600,0 тыс. руб. 30.07.2017 г. получены материалы
на сумму 400,0 тыс. руб.
Проценты начислены за три месяца, и их сумма увеличит закупочную сто-
имость материалов.
42
Проценты, которые начислены по истечении трех месяцев, до окончания
срока погашения учитываются в операционных расходах.
Проценты за 2 месяца:
1000,0 × 15% ÷ 6 = 25,0 тыс. руб.
Проценты за 1 месяц:
1000,0 × 15% ÷ 12 = 12,5 тыс. руб.
Проценты, отнесенные на приобретенные материалы в сумме 600,0 тыс.
руб.:
25,0 ÷ 1000,0 × 600,0 = 15,0 тыс. руб.
Проценты, отнесенные на приобретенные материалы в сумме 400,0 тыс.
руб.:
25,0 – 15,0 + 12,5 = 22,5 тыс. руб.
В учете ЗАО «КЗМИССП» сформированы бухгалтерские записи, пред-
ставленные в таблице 2.5.
Предприятием на протяжении 2015- 2017 гг. были привлечены долгосроч-
ные кредиты (на срок более 12 месяцев), информации по которым отражена на
счете 67.
Таблица 6
Отражение в учете начисления процентов по кредиту
Наименование операции
Дебет
счета
Кредит
счета
Сумма,
руб.
Начислены проценты по кредиту за 2 месяца
60
66
25000
Оприходованы материалы на сумму 600,0 гыс.
руб. и отнесена сумма процентов, которая при-
ходится на полученные материалы
10
60
15000
Начислены проценты по кредиту за 1 месяц
60
66
12500
Оприходованы материалы на сумму 400,0 тыс.
руб. и отнесена сумма процентов, которая при-
ходится на полученные материалы
10
60
22500
Начислены проценты в оставшиеся месяцы
91
66
12500
Пример 2.
ЗАО «КЗМИССП» 1 сентября 2015 года получило кредит под 17% годо-
вых сроком на два года в сумме 1140 тыс. руб. для строительства склада.
43
Согласно кредитному договору уплата процентов проводится каждый месяц,
возврат основной суммы долга – только по завершению действия кредитного до-
говора. В июне 2017 года строительство завершилось, а склад введен в эксплуа-
тацию.
Проценты, согласно п. 8 15/2008, начисляются равными долями на протя-
жении всего периода кредита. В бухгалтерском учете предприятия сформиро-
ваны следующие проводки.
Ежемесячно начислялись проценты по кредиту на период строительства
(с сентября 2015 г. по июнь 2017 г.) в сумме, равной 1140,0 тыс. руб. × 17% ÷ 365
дней в году × 30 (31) день = 15,929 (16,46) тыс. руб.:
Дебет счета 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
Кредит счета 67 субсчет «Проценты по кредитам и займам»
С июля 2017 г. начисление процентов оформляется следующей провод-
кой:
Дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит счета 67 субсчет «Проценты по кредитам и займам».
В бухгалтерском балансе данный кредит будет отображаться в строке
1410 «Заемные средства» в сумме займа за минусом процентов, выплаченных в
отчетном году. К примеру, в балансе за 2015 год в указанную графу войдет рас-
сматриваемый кредит в сумме 1075,22 тыс. руб. (1140 – 15,929 – 16,46 – 15,929 –
16,46).
Помимо начисленных процентов, в рамках данного исследования, рас-
смотрен порядок учета кредита.
Так, завод получил кредит 2 ноября 2016 года в сумме 1 500,0 тыс. руб. с
процентной ставкой – 10% и сроком договора о выдаче кредита в 24 месяца.
Сумма ежемесячного платежа – 62,50 тыс. руб. (1500,0 / 24). Договором с банком
предусмотрена оплата процентов и погашение суммы кредита ежемесячно на по-
следнее число каждого месяца. Проценты начисляются со следующего дня после
получения кредита.
44
Таким образом, в ноябре 2016 г. ЗАО «КЗМИССП» отразит следующие
проводки (таблица 7).
Таблица 7
Отражение в учете кредита
Наименование операции
Дебет
счета
Кредит
счета
Сумма,
руб.
2 ноября 2016 г.
Кредит получен на расчетный счет
предприятия
51
67.1
1 500 000
30 ноября 2016 г.
Начислены проценты по кредиту:
1 500 000/365 × 28 × 10%
91.2
67.2
11 506,85
Оплата процентов
67.2
51
11 506,85
Частичное погашение кредита
67.1
51
62500
31 декабря 2016 г.
Начислены проценты по кредиту:
(1 500 000-62 500) / 365 × 31 × 10%
91.2
67.2
12208,9
Оплата процентов
67.2
51
12208,9
Частичное погашение кредита
67.1
51
62500
Как и предыдущий, этот долгосрочный кредит будет отражен по строке
1410 «Заемные средства» бухгалтерского баланса за 2016 год в сумме, учтенной
по кредитовому сальдо счета 67, — 1 375,00 тыс. руб. (1 500,00 – 62,50 – 62,50).
Что касается налогового учета, необходимо отметить отсутствие обосно-
вания отнесения полученных кредитных (заемных) средств к доходам, использу-
емым при исчислении налога на прибыль для их получателя, согласно нормам
пп. 10 п.1 ст. 251 НК РФ. Также не относятся в расходы средства, которые вы-
плачены в счет погашения кредита.
При этом суммы начисленных и уплаченных процентов признаются пол-
ностью внереализационными расходами согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Мо-
мент отражения в расходах сумм процентов определен в п. 8 ст. 272 НК РФ, как
на конец месяца, так и на дату погашения кредита либо займа при условии его
полного погашения.
45
Сумма процентов в случае возникновения контролируемой задолженно-
сти должна быть включена во внереализационные расходы в размере в соответ-
ствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.
Различия в бухгалтерском и налоговом признании расходов по начислен-
ным суммам процентов при инвестиционном кредите либо при возникновении
контролируемой задолженности способствуют возникновению временных раз-
ниц, которые учитываются согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на при-
быль организаций»
1
.
Подытоживая изложенный материал в данном разделе, необходимо отме-
тить, что бухучет полученных кредитов (займов) находит свое отражение на сче-
тах: 66 – для краткосрочных, 67 – долгосрочных договоров. При этом кредит в
состав доходов предприятия не включаются, а во внереализационные расходы
включаются только проценты, начисленные по такому кредиту.
2.3. Анализ займов и кредитов в организации
С целью рационального использования заемных ресурсов и совершен-
ствования их структуры в рамках данного исследования проведен анализ и
оценка заемного капитала ЗАО «КЗМИССП» (таблица 8).
Таблица 8
Анализ динамики заемного капитала ЗАО «КЗМИССП» млн. руб.
Наименование показа-
теля
2015
г.
2016
г.
2017
г.
Отклонение в абсолютных
величинах
2016 г. к
2015 г.
2017 г. к
2016 г.
Долгосрочные заемные
средства
37,69
38,83
40,80
1,14
1,97
Краткосрочные заем-
ные средства
28,74
7,52
30,80
-21,22
23,28
Кредиторская задол-
женность
63,10
73,05
68,34
9,95
-4,71
Итого заемные сред-
ства
129,53
119,40
139,94
-10,13
20,54
1
Геде И.А. Методы оценки эффективности привлечения заемного капитала / И.А. Геде // Экономика и
социум. — 2016. — № 3 (22). — С. 1777-1781.