44
Причинами, по которым чистые активы общества могут оказаться
меньше величины его уставного капитала, являются, прежде всего, убытки и
(или) стоимость собственных долей, временно находящихся в распоряжении
общества с ограниченной ответственностью (на его балансе). Причины, по
которым доли оказались в распоряжении общества, могут быть разными.
- несвоевременная оплата учредителем при формировании уставного
капитала учреждаемого общества;
- выкуп при выходе участника из общества
Способы уменьшения уставного капитала ПАО «Мегафон» г. Хабаровск
при приведении его величины в соответствие с чистыми активами заключаются
в следующем.
1. При наличии убытков необходимо пропорционально уменьшить
номинальную стоимость долей собственников, сохранив при этом размер их
долей:
Дт 80 «Уставный капитал»
Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Уменьшение уставного капитала юридического лица - довольно сложная
процедура. Последовательность действий при уменьшении уставного капитала
регламентирована ст. 20 Федерального закона об обществах с ограниченной
ответственностью. В течение тридцати дней с даты принятия решения об
уменьшении уставного капитала общество обязано письменно уведомить об
этом всех известных ему кредиторов, а также опубликовать в органе печати, в
котором публикуются данные о государственной регистрации юридических
лиц, сообщение о принятом решении. Кредиторы ПАО «Мегафон» г. Хабаровск
вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих
обязательств общества и возмещения им убытков.
Государственная регистрация уменьшения уставного капитала общества
осуществляется только при представлении доказательств уведомления
кредиторов. Документы для государственной регистрации вносимых в устав
изменений в связи с уменьшением уставного капитала общества и изменения
45
номинальной стоимости долей участников должны быть представлены в орган,
осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в течение
одного месяца с даты направления кредиторам последнего уведомления об
уменьшении уставного капитала общества и о его новом размере.
Если общество в разумный срок не примет решение об уменьшении
своего уставного капитала или о своей ликвидации, кредиторы вправе
потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения
обязательств общества и возмещения им убытков.
2. При наличии собственных долей, находящихся в распоряжении (на
балансе) общества, необходимо их погасить:
Дт 80 «Уставный капитал»
Кт 81 «Собственные акции (доли)».
При этом обращаем внимание на то, что собственные доли могут
учитываться на счете 81 «Собственные акции (доли)» по стоимости, которая
отличается от номинальной. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации»
и ПБУ 10/99 «Расходы организации», вклады и изъятия собственников
доходами и расходами не являются. Поэтому разница между номинальной
стоимостью доли участника и ее действительной стоимостью относится на счет
83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход». Если эмиссионного
дохода недостаточно, то разница относится на счет 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)».
В распоряжении ПАО «Мегафон» г. Хабаровск находится доля
номинальной стоимостью 20 000 рублей, которая была выкуплена у
коммерческого директорапри его выходе из общества за 23 000 рублей
Величина эмиссионного дохода составляет 2000 рублей
На общем собрании собственников было принято решение об
уменьшении уставного капитала путем погашения доли:
1) на номинальную стоимость погашенной доли:
2) на разницу между номинальной стоимостью погашенной доли и ее
учетной стоимостью (см. табл.9).
46
Таблица 9
Проводки по уменьшению уставного капитала ПАО «Мегафон» г.
Хабаровск, тысяч рублей
Операция
Проводка
Сумма
уменьшение уставного капитала путем погашения доли:
1) на номинальную
стоимость
погашенной доли:
Д 80 «Уставный капитал» К 81
«Собственные акции (доли)»
20 000
рублей
2) на разницу между
номинальной
стоимостью
погашенной доли и
ее учетной
стоимостью:
Д 83 «Добавочный капитал», субсчет
«Эмиссионный доход» К 81 «Собственные
акции (доли)»
2000
рублей
Дт 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» Кт 81 «Собственные
акции (доли)»
1000
рублей
Таким образом, в результате рассмотренных способов из таблицы5
уменьшается величина уставного капитала, при этом величина чистых активов
не изменяется. Если организация не имеет намерения уменьшать величину
уставного капитала или не может (если в этом случае величина уставного
капитала будет меньше минимально допустимой законодательством), то можно
воспользоваться следующими способами приведения в соответствие величины
чистых активов и величины уставного капитала.
Во-первых, это дооценка основных средств и нематериальных активов.
Возможность переоценки предусмотрена ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и
ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов». ПАО «Мегафон» г. Хабаровск
имеет право один раз в год переоценивать основные средства и нематериальные
активы. При переоценке пересчитывается первоначальная стоимость (если
объект переоценивался раньше - восстановительная стоимость) и сумма
начисленной амортизации за все время использования объекта. Результаты
переоценки отражаются в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года,
следующего за годом, в котором была проведена переоценка. На увеличение
величины чистых активов организации окажет влияние только увеличение
стоимости объектов.
Дооценка объектов увеличивает добавочный капитал организации.
Корректировка первоначальной стоимости:
Дт 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»
47
Кт 83 «Добавочный капитал», субсчет «Переоценка основных средств».
Корректировка начисленной амортизации:
Дт 83 «Добавочный капитал», субсчет «Переоценка основных средств»
Кт 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация
нематериальных активов».
Если в предыдущие периоды уценка объектов производилась за счет
нераспределенной прибыли, впоследствии при его дооценке необходимо
покрыть использованную сумму прибыли, а уже затем оставшуюся сумму
дооценки относить на увеличение добавочного капитала.
Корректировка первоначальной стоимости:
Д 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»
К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Корректировка начисленной амортизации:
Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация
нематериальных активов».
Во-вторых, это самый радикальный способ приведения в соответствие
величины чистых активов и величины уставного капитала - поступления
(взносы) от собственников. Порядок внесения вкладов в имущество ПАО
«Мегафон» г. Хабаровск регламентирован ст. 27 Закона об обществах с
ограниченной ответственностью. Участники общества обязаны, если это
предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников
общества вносить вклады в имущество общества. Вклады в имущество
общества вносятся всеми участниками пропорционально их долям в уставном
капитале общества, если иной порядок не предусмотрен уставом. Уставом ПАО
«Мегафон» г. Хабаровск также предусмотрена максимальная стоимость
вкладов в имущество общества, вносимых всеми или определенными
участниками общества, а также могут быть предусмотрены иные ограничения,
связанные с внесением вкладов в имущество общества.
48
Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не
предусмотрено решением общего собрания участников общества. Вклады в
имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей
участников в уставном капитале. Но даже если бы Закон об обществах с
ограниченной ответственностью не содержал статьи, посвященной вкладам в
имущество общества, то данные операции были бы возможны, поскольку никто
не сможет запретить собственникам вносить разного рода имущество в свою
организацию. Что касается оценки неденежных вкладов, то в данном случае
действуют нормы ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в
которой сказано, что оценка имущества, полученного безвозмездно,
осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Взносы
собственников ПАО «Мегафон» г. Хабаровск доходами не являются и
относятся на увеличение капитала организации, а именно в состав добавочного
капитала:
Д 75 «Расчеты с учредителями» или 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами»
К 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход».
Затем, по мере поступления средств, делается запись:
Дт 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и т.п.
Кт 75 «Расчеты с учредителями» или 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами».
Следует обратить внимание на налогообложение данных поступлений.
Согласно п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не включается в состав доходов
для целей налогообложения налогом на прибыль только стоимость имущества,
полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный капитал получающей стороны более
чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный капитал передающей стороны более
чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;
49
- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны
более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом, если в течение
одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением
денежных средств) не передается третьим лицам. На основании
вышеизложенного способы приведения в соответствие величины уставного
капитала ПАО «Мегафон» г. Хабаровск и величины ее чистых активов можно
представить следующим образом, представленным в приложении 2.
Особое внимание следует обратить, что ПАО «Мегафон» г. Хабаровск
применяет упрощенную систему налогообложения (УСН). Такие организации
освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета в полном объеме,
за исключением учета основных средств, нематериальных активов и кассовых
операций (ст. 4 Закона о бухгалтерском учете). Между тем информация об
активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах формируется только в
системе бухгалтерского финансового учета. Поэтому ПАО «Мегафон» г.
Хабаровск придется вести бухгалтерский финансовый учет и формировать
финансовую отчетность для:
- сопоставления величины чистых активов с величиной уставного
капитала;
- распределения прибыли;
- соблюдения ограничений при распределении прибыли между
участниками (резервный фонд).
На этот факт обращает внимание и Минфин РФ в письме от 13 апреля
2009 г. № 07-05-08/156.
В заключении анализа следует отметить, что, во-первых, финансовый
результат деятельности ПАО «Мегафон» г. Хабаровск находится в тесной
взаимосвязи с величиной чистых активов организации. Во-вторых, для
принятия решений, как в связи с использованием прибыли, так и в связи с
покрытием убытка, требуется всестороннее изучение конкретной ситуации, в
50
которой находится организация. Только анализ ситуации позволит принять
решение, которое будет наиболее приемлемым и оптимальным.
В обществах с ограниченной ответственностью порядок формирования,
размер и направления использования резервного фонда законодательно не
регламентируется, поэтому соответствующие положения должны быть
установлены в учредительных документах, однако в ПАО «Мегафон» г.
Хабаровск такого документа нет. Информация о состоянии и движении
резервного капитала отражается на счете 82 «Резервный капитал». Увеличение
резервного капитала отражается по кредиту счета, а использование средств
учитывается по дебету счета. В ПАО «Мегафон» г. Хабаровск резервный
капитал формируется за счет дивидендов, отчислений в резервный фонд (см.
табл. 10). Как видно из таблицы за 2015-2016 год увеличение резервного
капитала ПАО «Мегафон» г. Хабаровск составило 330 тысяч рублей.
Таблица 10
Проводки по увеличению резервного капитала ПАО «Мегафон» г.
Хабаровск, тысяч рублей
Операция
Проводка
Сумма
Увеличение
резервного
капитала
Д 84.1 Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)" К 82 "Резервный капитал"
330
Добавочный капитал формируется в ходе деятельности организации.
Порядок его образования регламентируется нормативными актами.
Информация о формировании и движении добавочного капитала
отражается на счете на счете 83 «Добавочный капитал»
По кредиту счета отражается образование и пополнение добавочного
капитала ПАО «Мегафон» г. Хабаровск на основе следующих средств:
прироста стоимости внеоборотных активов, выявленного при
переоценке;
других источников, предусмотренных законодательством.
По дебету счета 83 делаются записи в случаях направления средств на
следующие цели:
увеличение уставного капитала;
51
погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов,
выявленных при переоценке;
распределение между учредителями.
Добавочный капитал ПАО «Мегафон» г. Хабаровск сформирован за счет
включения в него нераспределенной прибыли прошлого года. При этом
делается запись:
Д 84 «Нераспределенная прибыль» К 83 «Добавочный капитал».
При ликвидации организации остатки резервного и добавочного
капитала перечисляются на счет 80, потом распределяются между участниками.
Рекомендуемая форма отчета об изменениях капитала приведена в
указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности,
утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.
Перечень обязательных показателей, которые должны быть
представлены в отчете об изменениях капитала, приведен в п. 30 ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации». Дополнительно раскрываются
следующие данные: количество акций, выпущенных акционерным обществом и
оплаченных; количество акций, выпущенных, но не оплаченных или
оплаченных частично; номинальная стоимость акций, находящихся в
собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ.
Согласно МСФО капитал определяется как остаточная стоимость
активов компании после вычета из активов всех ее обязательств, т.е. по
стоимости чистых активов компании.
Информация о величине и изменении капитала представляется в
отдельной форме финансовой отчетности, в которой отражаются:
сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период;
прибыли и убытки, относимые на капитал;
результат влияния изменений учетной политики и исправления ошибок;
величина и изменения нераспределенной прибыли (убытка), других
составляющих капитала: добавочного капитала и каждого вида резерва;
операции с капиталом, которые проводил собственник.
52
В целом содержание статей отчета аналогично показателям,
приводимым в отчете об изменении капитала. Различие состоит по ряду
доходов и расходов (прибылей и убытков), которые в соответствии с МСФО
отражаются не в отчете о прибылях и убытках, а относятся на капитал.
Самым значимым показателем деятельности организации, с точки
зрения пользователей бухгалтерской отчетности, считается финансовый
результат (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)). Одним из этапов
проверки финансовых результатов является аудит использования прибыли.
Следует отметить, что данное направление аудита достаточно поверхностно
исследовано как в научной, так и учебно-практической литературе. В связи с
этим необходимо уделить внимание данному чрезвычайному важному как для
собственников, так и для внешних пользователей отчетности аспекту.
Можно выделить следующие основные направления проверки
использования нераспределенной прибыли для ПАО «Мегафон» г. Хабаровск:
1. Изучение действующей системы учета процесса формирования и
использования нераспределенной прибыли, проверка обоснованности
отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых
лет.
2. Проверка правильности формирования нераспределенной прибыли
отчетного года.
3. Проверка обоснованности расходования нераспределенной прибыли.
4. Анализ дивидендной политики и проверка соответствия ее
действующему законодательству.
5. Проверка правильности налогообложения операций с
нераспределенной прибылью.
В течение отчетного года предприятие принимает следующую форму
бухгалтерского учета.
Зачисление объектов в состав основных средств оформляются актом
приемки-передачи типовой формы ОС-1. Затраты по приобретению
оборудования, машин, инструмента и других объектов основных средств, не
53
требующих монтажа, учитываются на счете 08 «Капитальные вложения»
(субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»). Расходы
организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным
средствам, использованным на эти цели, списываются также на счет08
«Капитальные вложения». При этом проценты, уплаченные (начисленные)
после ввода в действие объектов основных средств, подлежат списанию на счет
88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». На счет учета
капитальных вложений относится также сумма налога на приобретение
автотранспортных средств.
Начисление амортизационных отчислений производится на основании
приказа Минфина РФ от 3.09.97 N 65н линейным методом от стоимости
основных фондов с учетом произведенной переоценки.
В соответствии с учредительными документами создается резервный
капитал путем ежегодных отчислений от чистой прибыли отчетного периода.
Уставом организации предельный размер резервного капитала не ограничен.
Начисление амортизации во время ремонта и простоя фондов не
прекращается. Приостанавливается начисление амортизации в период
проведения реконструкции и модернизации основных средств перевода их на
консервацию. По основным средствам, сданным в аренду без права выкупа,
амортизационные отчисления производятся арендодателем в
общеустановленном порядке и относятся на счет 80 «Прибыли и убытки».
Организационные расходы учитываются в составе нематериальных
активов только по вновь создаваемым предприятиям. Расходы организации,
связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью
переоформления учредительских и других документов, в связи с расширением
организации, изменением видов деятельности, предоставлением образцов
подписей должностных лиц, изготовлением штампов, печатей относятся на
издержки производства. При изменении организационно-правовой формы
указанные расходы относятся на прибыль предприятия, остающуюся в
еераспоряжении. Товары, приобретенные для реализации, подлежат учету по