15
15
− ПБУ 10/99 «Расходы организации» от 6.05.1999 №33н.
Третий уровень нормативного регулирования – рекомендации в
области бухгалтерского учета. Документы этого уровня имеют
рекомендательный характер и разрабатываются на базе документов второго
уровня. К ним относятся:
− План счетов бухгалтерского учета и инструкция по применению
плана счетов.
− Методические указания по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств и другие.
Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны
препятствовать осуществлению экономическим субъектом его деятельности,
они носят добровольный характер.
Четвертый уровень нормативного регулирования – стандарты
экономического субъекта. Необходимость и порядок разработки, изменения,
утверждения, отмены стандартов экономического субъекта устанавливают
сами субъекты. Эти стандарты применяются равным образом и в равной мере
всеми подразделениями экономического субъекта [34, с. 47].
Рассматривая нормативное регулирование бухгалтерского учета
дебиторской и кредиторской задолженности целесообразно рассмотреть
особенности учета дебиторской и кредиторской задолженности по
российским стандартам бухгалтерского учета в сравнении с
международными стандартами финансового учета и отчетности (МСФО).
При рассмотрении международного бухгалтерского учета следует
обратить внимание на то, что в МСФО нет стандарта по учету кредиторской
и дебиторской задолженности. Определение кредиторской и дебиторской
задолженности поясняет МСФО (LIS) 39 «Финансовые инструменты:
признание и оценка». Согласно данному документу «К кредиторской
задолженности применяется МСФО (LIS) 37 «Оценочные обязательства,
условные обязательства и условные активы». В МСФО (LIS) 32
«Финансовые инструменты: раскрытия и представления информации» есть
16
16
информация об отражении дебиторской и кредиторской задолженности в
финансовой отчетности. Дебиторская задолженность и ссуды различных
видов отражаются в отдельной категории финансовых активов и
определяются как «непроизводные финансовые активы с фиксированными,
которые не пользуются спросом на активном рынке»» [30, с.32].
Исключением являются активы предназначенные для продажи, или
товары, если предприятие собирается их реализовать в скором будущем. Эта
категория финансовых активов может содержать: торговую дебиторскую
задолженность, банковские вклады и заемный капитал. Если финансовые
активы пользуются спросом на рынке то в соответствии с МСФО (LIS) 39, то
они не могут быть классифицированы как дебиторская задолженность или
ссуда. Выданные авансы а так же переплата по налогам, как в МСФО так и в
российской отчетности отражается в разделе «Дебиторская задолженность»,
но если обратиться к определению дебиторской задолженности данной в
МСФО (LIS) 39 то перечисленные статьи не относятся к дебиторской
задолженности, а являются расходами, которые временно учтены на балансе.
Если данные статьи будут существенны для отчетности в целом, то они
обязательно будут раскрыты в бухгалтерской отчетности [30, с.32].
Кредиторская задолженность трактуется как «обязательство оплатить
поставщику за товары или оказанные услуги, которые были оказаны и на
которые были выставлены счета или счета-фактуры согласованные с
поставщиком» [30, с. 33].
Для признания задолженности в учете применяются условия
признания активов, обязательств. Чтобы признать актив или обязательство,
нужно признание в них двух основных условий:
- высокая вероятность получения экономических выгод, связанных с
данным активом или обязательством;
- стоимость актива или обязательства может быть достоверно
определена. Важным моментом при признании дебиторской задолженности
является проведение инвентаризации расчетов и формирование резерва под
17
17
обесценение дебиторской задолженности согласно практике. Важным
моментом в инвентаризационной описи в МСФО – это выявление
просроченной дебиторской задолженности для работы по сомнительными
долгами и подтверждение баланса на определенную дату. Это проводится
для того чтобы не ввести пользователей бухгалтерской отчетности в
заблуждение. Инвентаризация проводится как сплошным методом так и
выборочным. В международной практике распространено проведение
инвентаризации аудиторами. При этом акты сверок взаимных расчетов
составляют на бланке и подписываются ответственными лицами
предприятия, а затем направляются дебиторам и кредиторам с указанием
обратных реквизитов аудиторской организации.
На Российских предприятиях сверку осуществляют бухгалтера во
главе с главным бухгалтером или комиссии состоящей из материально
ответственных лиц [30, с. 33].
В МСФО есть две основные формы актов взаиморасчетов –
положительная и отрицательная. Согласно данному документу «В
отрицательной форме указывается кредиторская или дебиторская
задолженность предприятия на определенную дату, и просьба прислать
обратно если есть несогласие контрагента с суммой. Если не получен ответ,
то задолженность считается подтвержденной». При использовании акта
сверки положительной формы, нужно отправить акт сверки расчетов в
любом случае. Сумма задолженности по данным предприятия может быть
указанной, хотя в международной практике этого делать не рекомендуют,
чтобы контрагент отразил в акте сумму в соответствии с данными своего
учета. В России акт сверки отрицательной формы не используют. Так как
отсутствие ответа от контрагента не означает подтверждение данных
предприятия. В МСФО (LIS) 36 «Обесценение активов» снижение стоимости
в учете по активам предусмотрено в том только случае, если их реальная
стоимость становится ниже балансовой. Применительно к дебиторской
задолженности резерв должен начисляться, если от дебиторов ожидается
18
18
сумма поступления не соответствующая счет-фактуре т.е. меньше реальной
задолженности. Этот стандарт вводит такое понятие «резерв под обесценение
дебиторской задолженности».
В Налоговом кодексе РФ есть такое понятие как «резерв по
сомнительным долгам». Согласно Российскому законодательству «такой
резерв является правом предприятия, а не обязанностью. По МСФО
начисление резерва под обесценение дебиторской задолженности это способ
приведения суммы задолженности отражаемой в отчетности к ее
справедливой стоимости».
Также следует обратить внимание на требования о раскрытии
информации о дебиторской и кредиторской задолженности. Требования к
этим задолженностям раскрыты в МСФО (LIS) 1 «Представление
финансовой отчетности», в соответствии с которым в балансе должны
раскрываться соответствующие статьи.
Кроме требований в МСФО предприятия предоставляют и другую
информацию необходимую пользователям бухгалтерской (финансовой)
отчетности для понимания финансового состояния предприятия и
результатов деятельности за отчетный период. Состав этой информации
определяется профессиональным суждением руководства. В российской
практике информация о состоянии дебиторской и кредиторской
задолженности предоставляется более проще. Суммы задолженностей
имеются в годовом бухгалтерском балансе и в приложениях к нему.
1.3 Особенности бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской
задолженности предприятий
Достоверный учет дебиторской и кредиторской задолженности
наравне с другими объектами учета необходим для подтверждения
достоверности баланса, определения ликвидности, финансовой
устойчивости. Соблюдение порядка учета и списания просроченной,
19
19
нереальной к взысканию дебиторской и кредиторской задолженности в
бухгалтерском учете влияет на достоверность баланса, оценку ликвидности,
платежеспособности организации и другие оценочные показатели.
Учет дебиторской задолженности в организациях ведется на
соответствующих балансовых счетах, обязательно в разрезе конкретных
организаций и физических лиц с указанием срока и основания
возникновения. Важно отметить, что порядок оценки дебиторской
задолженности (как и кредиторской) не определен в нормативных
документах по бухгалтерскому учету, кроме таких отдельных видов, как
выручка от реализации товаров, работ и услуг, которая согласно Положению
по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному
Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н, определяется исходя из
договорных цен. В тех случаях, когда нет договоров по поставке продукции,
товаров, оценка дебиторской задолженности может производиться исходя из
цены по аналогичной продукции в сравнимых условиях.
Сумма дебиторской задолженности по договорам коммерческого
кредита определяется с учетом начисленных процентов. Если же в договорах
товарного обмена не предусмотрено цен на обмениваемые товары, то оценка
дебиторской задолженности производится исходя из цены аналогичных
передаваемых товаров в сравнимых обстоятельствах либо исходя из
стоимости полученных товаров, учитывая цены на аналогичные товары в
сравнимых обстоятельствах.
Оценка дебиторской задолженности может производиться с учетом
скидок (бонусов), которые предоставлены поставщиками в соответствии с
договорными условиями. Важно обращать внимание на правильность
оформления первичных документов по предоставлению ретроскидок,
которые часто оформляются существенно позже отгрузки товаров,
выполнения услуг, работ. Условия скидок (бонусов) должны строго
соответствовать условиям договора и оформляться первичным документом,
который разрабатывается и утверждается экономическим субъектом.
20
20
Все хозяйственные операции по задолженности отражают по дебету
счетов:
Если организации выдали аванс в счет поставки товара – счет 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Поставка работ, услуг, товара в счет последующей оплаты – счет 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками»
Излишняя оплата в бюджет налогов и сборов – счет 68 «Расчеты по
налогам и сборам». Переплата при взаиморасчетах по соцстраху,
пенсионному фонду, обязательному медицинскому страхованию работников
– счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». При
удержании из заработной платы работника определенных сумм в пользу
организации – счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Подотчетное
лицо не отчитался за потраченные им подотчетные денежные средства 71
«Расчеты с подотчетными лицами»
4
.
Возникшая задолженность работников по предоставленным им
займам или же возмещение материального ущерба и тому подобное – счет 73
«Расчеты с персоналом по прочим операциям»
Возникновение задолженности учредителей по складочный капитал,
вкладам в уставный – счет 75 «Расчеты с учредителями»
Согласно положению по бухгалтерскому учету: «В случае
возникновения задолженностей по возмещению ущерба по страховому
случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов По
причитающимся дивидендам – счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами». Согласно пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – ПБУ
10/99), в бухгалтерском учете суммы долгов, нереальных для взыскания,
4
Бычкова С.М., Бадмаева Д.Г. Бухгалтерский финансовый учет. – М.: Эксмо, 2014. – 528 с.
21
21
признаются прочими расходами. Для учета данных сумм Инструкцией по
применению Плана счетов предназначен счет 91, субсчет 91-2 «Прочие
расходы».
В бухгалтерском учете прочие расходы в виде суммы дебиторской
задолженности, по которой истек срок исковой давности, отражаются по
дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с
кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др»».
Предприятие которое использует кредитование в своей деятельности,
обязано отражать операции по возникшим кредитам и их движениям,
погашениям задолженности в бухгалтерском учете и отчетности.
Кредитование как правило бывает двух форм:
В форме предоплаты - когда предприятие отгружает товар и
выступает как заемщик и ее задолженность в структуре балансового отчет
является кредиторской.
С отсрочкой платежа - в этом случае это же предприятие выступает
как кредитор, и в бухгалтерском балансе отражается как дебиторская
задолженность.
Дебиторская задолженность относится к высоколиквидным активам
организаций, но одновременно сопровождается высоким риском невозврата
долгов. Нереальная к взысканию дебиторская задолженность и
задолженность с истекшим сроком исковой давности, согласно п. 11
Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, подлежат
списанию на прочие расходы организации, уменьшая этим финансовые
результаты. Однако начиная с отчетности за 2011 г. экономические субъекты
обязаны создавать резерв по сомнительным долгам. Этот резерв должен
создаваться при наличии не только дебиторской задолженности за
поставленные товары и материалы, но и под выданные займы и авансы,
прочие виды дебиторской задолженности. Все организации, которые должны
соблюдать правила бухгалтерского учета, обязаны создавать резерв по
22
22
сомнительным долгам в бухгалтерском учете и относить суммы резерва на
финансовые результаты. Отказ от создания в бухгалтерском учете резерва по
сомнительным долгам может быть квалифицирован как грубое нарушение
правил учета доходов и расходов.
В целях подтверждения достоверности баланса на отчетную дату
сомнительная дебиторская задолженность должна быть списана в
бухгалтерском учете за счет созданного резерва по сомнительным долгам.
Основными условиями признания в бухгалтерском учете дебиторской
задолженности сомнительной являются следующие:
− дебиторская задолженность не погашена в срок, либо высока
вероятность, что она не будет погашена в установленный срок;
− дебиторская задолженность не обеспечена гарантийными
письмами других организаций (банков), задатками, залогами,
поручительством.
В процессе осуществления контроля за дебиторской задолженностью
необходимо учитывать такие обстоятельства, как:
− сроки исполнения обязательств дебиторами;
− сроки исковой давности;
− платежеспособность организаций-дебиторов.
Современные программные продукты по бухгалтерскому учету
позволяют осуществлять аналитический учет дебиторской и кредиторской
задолженности по срокам образования задолженности, что позволяет
получать необходимую оперативную информацию в течение отчетного
периода.
При составлении годовой отчетности все коммерческие и
некоммерческие организации обязаны провести инвентаризацию
дебиторской и кредиторской задолженности. Просроченная и сомнительная
дебиторская и просроченная кредиторская задолженности определяются, как
правило, инвентаризационной комиссией при проведении обязательной
инвентаризации расчетов, т.е. в период составления годового отчета
23
23
организации, а также в случаях, предусмотренных законодательством
(например, при ликвидации организации).
Кредиты и займы в бухгалтерском учете и отчетности могут
подразделять на долгосрочные и краткосрочные обязательства, они как
правило отделены от кредиторской задолженности.
В качестве кредиторской задолженности учитывают суммы по
неоплаченных счетов поставщиков и подрядчиков, предъявленным к
выплате векселям, собравшиеся задолженность перед дочерними и
зависимыми обществами, перед работниками организации, полученные
авансы, задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами, перед
учредителями.
Задолженность по дебиторам отражается в бухгалтерской отчетности
в составе активов организации, так как представляет собой определенную
часть имущества организации, принадлежащую ей по праву, но находящуюся
у других предприятий.
Согласно договора, «эта задолженность должна быть оплачена
организации на расчетный счет, либо наличными средствами или поставкой
товаров, оказанием услуг, выполнением работ (бартером)».
Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности
регулируется Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010)
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская
отчетность организации" (ПБУ 4/99)" (06 июля 1999 г.)
В настоящее время Указания об объеме форм бухгалтерской
отчетности и о порядке составления бухгалтерской отчетности утверждены
годовую бухгалтерскую отчетность (п, ч. 1 ст. 6, ст. 32 Закона № 402-ФЗ, пп.
5 п. 1 ст. 23 НК РФ, Письма Минфина России от 04.02.2015 № 07-01-06/2253
В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются следующие
формы:
- Бухгалтерский баланс (ОКУД 0710001);
24
24
- Отчет о финансовых результатах (о прибылях и убытках) (ОКУД
0710002)
- Отчет об изменениях капитала (ОКУД 0710003)
- Отчет о движении денежных средств (ОКУД 0710004);
- Отчет о целевом использовании средств (ОКУД 0710006)
- Отчет целевом использовании полученных средств – (формой № 6).
Бухгалтерском балансе - отражается информация о дебиторской и
кредиторской задолженности
При составлении бухгалтерской отчетности на конец периода
(квартал, год) необходимо собрать в группу дебиторскую задолженность по
срокам образования. Данные строки отражены в разд. II «Оборотные активы»
в активе баланса по строке 1230.
В активе балансе отдельно указывают дебиторскую задолженность
покупателей и заказчиков за отгруженные товары и выполненные работы по
строке которая называется «в том числе покупатели и заказчики». Данная
задолженность отражается в дебете счета 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками».
Отражение кредиторской задолженности в пассиве баланса
Обобщенная сумма кредиторской задолженности организации по
которой расшифровка ведется отдельными строками и приводится ее
расшифровка. По строке 1520 «Кредиторская задолженность» раздела V
«Краткосрочные обязательства» пассива баланса
5
.
По строке 1520 в том числе указываются «поставщики и подрядчики»
– указывается задолженность перед поставщиками и подрядчиками за
оприходованные, но еще не оплаченные товарно-материальные ценности,
произведенные работы и выполненные услуги. Каждая задолженность
учитывается по кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
5
Глухова Л.В. Инвентаризация дебиторской задолженности // Бухучет в сельском хозяйстве// 2015г. №12.