66
На основе тестирования системы внутреннего контроля и
бухгалтерского учета операций с денежными средствами можно утверждать,
что их оценка находится на среднем уровне.
Проанализировав предварительные данные о рассматриваемом
экономическом субъекте, аудитором составлен общий план и программа аудита
операций с денежными средствами (таблицы 15-16).
Таблица 15
Общий план аудиторской проверки операций с денежными
средствами в ООО «Шафран»
Проверяемая организация
ООО «Шафран»
Период аудита
с 1.01.2017 по 30.06.2017
Количество часов
20
Руководитель аудиторской группы
Планируемые виды работ
Период
проведения
Исполнитель
1. Аудит соблюдения положений
учетной политики в части учета
денежных средств
21.11.2017 г.
Страканова В. П.
2. Аудит документального
оформления и правильности
процедур совершения операций с
денежными средствами
22.11.2017 г.
Страканова В. П.
3. Аудит правильности отражения
операций с денежными средствами
на счетах бухгалтерского учета
23.11.2017 г.
Страканова В. П.
4. Аудит тождественности данных
синтетического и аналитического
учета и бухгалтерской отчетности
предприятия
24.11.2017 г.
Страканова В. П.
После того, как был сформулирован общий план аудиторской проверки,
аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита,
определяющую характер, временные рамки и объем запланированных
аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.
67
Программа аудита является набором инструкций для аудитора,
выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего
выполнения работы.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во
внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств
контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть
обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов
средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой
помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также
привлечение других аудиторов или экспертов.
В соответствии с представленным выше общим планом проведения
аудита была разработана программа проведения аудиторской проверки по
учету операций с денежными средствами в ООО «Шафран» (таблица 16).
Таблица 16
Программа аудита денежных средств в ООО «Шафран»
Проверяемая организация
ООО «Шафран»
Период аудита
с 1.01.2017 по 30.06.2017
Количество часов
20
Руководитель аудиторской группы
Перечень аудиторских
процедур
Дата
проведен
ия
Аудитор
Проверя
емые
докумен
ты,
объекты
РД
аудитора
1. Аудит соблюдения положений учетной политики в части учета денежных
средств
1.1 Проверка наличия
необходимых элементов
Учетной политики ООО
«Шафран» в части операций
с денежными средствами
21.11.2
017
СтракановаВ.П.
Учетная
политик
а
РД 6
2. Аудит документального оформления и правильности процедур совершения
операций с денежными средствами
2.1 Проверка правильности
оформления кассовой книги
21.11.2
017
СтракановаВ.П.
Кассовая
книга
РД 6
68
2.2 Соответствие
фактической суммы
денежных средств в кассе
ООО «Шафран»
установленному лимиту
22.11.2
017
СтракановаВ.П.
Учетная
политика,
кассовая
книга
РД 8
2.3 Порядок и сроки сдачи
выручки в банк, дни выдачи
заработной платы в ООО
«Шафран»
22.11.2
017
СтракановаВ.П.
Договор с
банком на
расчетнокас
совое
обслуживан
ие
РД
13
3. Аудит правильности отражения операций с денежными средствами на счетах
бухгалтерского учета
3.1 Проверка правильности
кассовых документов
23.11.2
017
СтракановаВ.П.
Реестр
кассовых
документов
РД
18
3.2 Проверка сумм,
полученных из банка в кассу
предприятия
23.11.2
017
СтракановаВ.П.
Реестр сумм,
полученных
из банка
РД
19
4. Аудит тождественности данных синтетического и аналитического учета и
бухгалтерской отчетности предприятия
4.1 Проверка
тождественности записей
регистров синтетического и
аналитического учета по
счетам 51, 50 на 30.06.2017
г.
24.11.2
017
СтракановаВ.П.
Регистры
синт.. и
аналит.
учета
РД
22
Таким образом, было проведено планирование аудиторской проверки
денежных средств ООО «Шафран». На основании заявленной программы
аудита проведем аудит денежных средств в ООО «Шафран».
3.2. Основные недостатки, выявленные в организации учета на
предприятии
Денежные средства являются основополагающим объектом аудиторской
проверки, что обусловлено непрерывностью их обращения во времени, а также
тем, что данная экономическая категория прямо или косвенно сопровождает
любую хозяйственную операцию предприятия.
Аудит учета денежных средств - обязательное условие формирования
мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, так как в бухгалтерском
69
балансе содержится сумма самых ликвидных активов. Кроме того, с 1996 года в
состав отчетности российских предприятий впервые была включена новая
форма - отчет о движении денежных средств, которая ранее входила в состав
пояснений, а в настоящее время является частью приложений к бухгалтерскому
балансу и отчету о финансовых результатах
16
.
В связи с постоянно меняющейся экономической ситуацией проблема
определения финансового положения предприятия выходит на первый план для
внутренних и внешних пользователей отчетности. Однако польза аудита не
исчерпывается только лишь выражением мнения о достоверности отчетности.
Его практическая полезность заключается также в следующем:
1) убеждение в адекватности понимания истинного положения
финансовых и хозяйственных дел на предприятии в целом;
2) получение независимой оценки степени достоверности
информации, используемой при анализе и планировании в организации;
3) выявление резервов повышения рентабельности, источников потерь
денежных средств (в том числе фактов их хищений), квалифицированных
доказательств перерасхода, нецелевого использования денежных средств;
4) получение оценки рисков на предмет претензий налоговых органов;
5) получение независимого мониторинга адекватности и
эффективности системы внутреннего контроля организации.
Нельзя не отметить особую информативность результатов аудита отчета
о движении денежных средств. Данная форма содержит информацию о потоках
денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности,
между которыми аудиторы анализируют соотношения.
Так если доля потока от текущей деятельности меньше, чем от других
видов деятельности, следует выяснить причину такого соотношения. Зачастую
аудиторские организации пользуются разработанными ими допустимыми
16
Приказ Минфина РФ от 02.07.2010г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
70
соотношениями, которые автоматически определяют критические отклонения в
притоках и оттоках денежных средств аудируемой организации. Данные
соотношения не одинаковы для всех организаций, а различаются в зависимости
от отрасли, масштаба предприятия, региона и т.п. Тем не менее, такой анализ
позволяет выявить именно те места, которым аудитор должен уделить
повышенное внимание.
Отсутствие денежных потоков от финансовой деятельности
свидетельствует о невозможности развития организации, что является
негативным фактором и указывает на ту область аудита, которой аудитор в
соответствии со стандартами должен уделить большее внимание
17
.
С 1 января 2017 года отношения аудитора и аудируемого лица по поводу
возможности исправления ошибок регламентируются двумя международными
стандартами: МСА 260 «Информационное взаимодействие с лицами,
отвечающими за корпоративное управление» и МСА 450 «Оценка искажений,
выявленных в ходе аудита». В пункте 8 МСА 450 говорится о том, что аудитор
должен своевременно проинформировать руководство соответствующего
уровня обо всех искажениях, накопленных в ходе проводимого аудита (кроме
случаев, когда это запрещено законом или нормативным актом) и попросить
руководство организации исправить их. (До 2017 года данный аспект аудита
регулировался Правилом (стандартом) N 22 «Сообщение информации,
полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и
представителям его собственника» (п. 14).)
Таблица 1 содержит типичные нарушения, выявляемые при проверке
учета денежных средств, а также соответствующие им серьезные последствия,
которые могут иметь место в случае не обнаружения и, как следствие, не
исправления таких нарушений.
17
Владимирова, Т. М. Особенности аудита отчета о движении денежных средств [Текст] / Т.М. Владимирова //
Учет и статистика. 2013. №15. С. 89-93.
71
Таблица 17
Возможные последствия неисправленных нарушений при учете
операций с денежными средствами
Типичные нарушения
Риски
Прямое хищение денежных
средств
Ухудшение финансового результата;
финансовая, гражданская, материальная,
дисциплинарная, административная,
уголовная ответственность предприятий и
должностных лиц
Неоприходование и присвоение
поступивших денежных сумм
Излишнее списание денег по кассе
Некорректное отражение
операций в регистрах
синтетического учета
(арифметические ошибки,
неверная корреспонденция
счетов)
Недостоверность бухгалтерской
(финансовой) отчетности; материальная,
дисциплинарная, административная,
уголовная ответственность предприятий и
должностных лиц при установлении факта
заведомого искажения бухгалтерской
отчетности, представленной в налоговые
органы
Несвоевременное оприходование
поступивших в кассу наличных
денежных средств и денежных
документов
Несоответствие данных
бухгалтерской отчетности данным
синтетического учета
Несоблюдение лимита расчета
наличными деньгами
Наложение административного взыскания
на граждан, должностных лиц,
организации
Продажа товаров, выполнение
работ, либо оказание услуг без
применения ККТ
Осуществление выплат заработной
платы через доверенное лицо без
доверенности
Убытки предприятия вследствие судебных
взысканий работников, чьи заработные
платы были получены и не переданы им
третьими лицами
Отсутствие договора о полной
материальной ответственности с
кассиром
Убытки предприятия вследствие
злоупотребления кассиром доверенными
денежными средствами или ошибок,
повлекших недостачи в кассе
Подделка подписей в первичных
документах; наличие исправлений
в приходных и расходных
кассовых ордерах
Дисциплинарная, административная,
уголовная ответственность должностного
лица, организации; снижение степени
прозрачности учета
72
Отсутствие выписок банка,
подчистки и исправления в
выписках, отсутствие штампа
банка о принятии документов для
обработки
Оправдательные документы к
выпискам банка представлены не
полностью
Несоответствие данных в
платежных поручениях данным
выписки банка
Расходы, производимые в
безналичном порядке,
списываются непосредственно на
счета затрат, минуя счета расчетов
Снижение степени прозрачности учета
Перечисление авансов по
бестоварным счетам и по другим
сомнительным операциям без
предварительного оформления
договора
Повышение риска финансовых потерь
Нарушение порядка
аккредитивной формы расчетов
(арифметические ошибки,
неверная корреспонденция
счетов)
Риск правовых последствий, финансовых
потерь ,административная, уголовная
ответственность предприятий и
должностных лиц при установлении факта
заведомого искажения бухгалтерской
отчетности, представленной в налоговые
органы
Несвоевременное оприходование
поступивших в кассу наличных
денежных средств и денежных
документов
Несоответствие данных
бухгалтерской отчетности данным
синтетического учета
Несоблюдение лимита расчета
наличными деньгами
Наложение административного взыскания
на граждан, должностных лиц,
организации
Продажа товаров, выполнение
работ, либо оказание услуг без
применения ККТ
Осуществление выплат заработной
платы через доверенное лицо без
доверенности
Убытки предприятия вследствие судебных
взысканий работников, чьи заработные
платы были получены и не переданы им
третьими лицами
Отсутствие договора о полной
материальной ответственности с
кассиром
Убытки предприятия вследствие
злоупотребления кассиром доверенными
денежными средствами или ошибок,
повлекших недостачи в кассе
73
Подделка подписей в первичных
документах; наличие исправлений
в приходных и расходных
кассовых ордерах
Дисциплинарная, административная,
уголовная ответственность должностного
лица, организации; снижение степени
прозрачности учета
Отсутствие выписок банка,
подчистки и исправления в
выписках, отсутствие штампа
банка о принятии документов для
обработки
Оправдательные документы к
выпискам банка представлены не
полностью
Несоответствие данных в
платежных поручениях данным
выписки банка
Расходы, производимые в
безналичном порядке,
списываются непосредственно на
счета затрат, минуя счета расчетов
Снижение степени прозрачности учета
Перечисление авансов по
бестоварным счетам и по другим
сомнительным операциям без
предварительного оформления
договора
Повышение риска финансовых потерь
Нарушение порядка
аккредитивной формы расчетов
Риск правовых последствий, финансовых
потерь
Таблица показывает, что при отсутствии исправлений ошибки могут
привести к снижению эффективности работы предприятия, что помешает
успешному протеканию бизнес-процессов (тогда как затраты на проведение
аудита ничтожно малы по сравнению с последствиями его не проведения).
Основные нарушения учета денежных средств возникают в результате
несоблюдения норм законодательных актов (Гражданского кодекса РФ,
Налогового кодекса РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 6
декабря 2011 года №402-ФЗ, Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом
74
Минфина РФ от 29.07.1998г. N34H), Положения о правилах
осуществления перевода денежных средств (утверждено Банком России
19.06.2012 N 383-П), Федерального закона «О применении контрольно-
кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» от 22
мая 2003 года №54 - ФЗ, Приказа Министерства финансов Российской
Федерации «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций» от 31 октября 2000 года №94н,
Указания ЦБ РФ «О порядке ведения кассовых операций юридическими
лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными
предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» N 3210-У от
11 марта 2014г., Приказа Министерства финансов Российской Федерации «Об
утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств» от 13 июня 1995г. N49, Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99
(утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 6.07.1999г. №43Н).
Существуют способы предупреждения нарушений в области учета
денежных потоков предприятия. Прежде всего, это повышение квалификации
сотрудников бухгалтерской службы, а также постановка упорядоченной и
функциональной системы внутреннего контроля (на крупных предприятиях
путем создания целых служб (например, Службы внутреннего контроля), а в
небольших компаниях функцию контролера может выполнять сам
руководитель). Последний аспект призван в разумных пределах ограничивать
полномочия бухгалтера, а также контролировать распределение финансовых
потоков.
На крупных предприятиях с разветвленной сетью внутренних
подразделений представляется целесообразным включение в состав функций
Службы безопасности (при ее наличии) ответственность за разработку и
проведение мероприятий по выявлению и предотвращению хищений.
75
И, наконец, одной из самых эффективных мер является создание в
организации Службы внутреннего аудита, работа которой стимулировала бы
стремление к правильному ведению учетных и других процессов.
Таким образом, информация, полученная в результате аудиторской
проверки учета денежных средств, может быть использована при принятии
управленческих решений, следовательно, аудит способен помочь предприятию
в решении задачи оптимизации бизнес-процессов.
Проведем проверку отражения в учетной политике ООО «Шафран» всех
необходимых моментов в части операций с денежными средствами (таблица
18).
Таблица 18
Проверка наличия необходимых элементов, в Учетной политики
ООО «Шафран» в части операций с денежными средствами
Элементы учетной политики в части
операций с
денежными средствами
Степень отражения в Учетной
политике ООО «Шафран»
Отражено
Не отражено
1. Распределение обязанностей между
работниками бухгалтерии, а также
указаны уровни ответственности за
нарушения ведения учета банковских и
кассовых операций
х
2. График документооборота банк-касса
и технология обработки учетной
информации
х
3. Понятие денежных средств
х
4. Порядок проведения инвентаризации
денежных
средств
х
5. График проведения инвентаризаций
х
6. Срок отчета по денежным средствам,
выданным под отчет на хозяйственные
расходы
х
7. Лимит остатка наличных денег в кассе,
установленный банком
х