16
Такая разница во взглядах, скорее всего, может быть объяснена тем, что
в бухгалтерском учете существует два основных способа отражения
информации - «на дату» (наличие, запас, остаток), то есть данные, отражаемые
в бухгалтерском балансе, и «за период» (поток), т. е. данные, отражаемые в
отчете о движении денежных средств и отчете о финансовых результатах.
При первом способе фиксируется моментное состояние (денежные
средства на отчетную дату), при втором – движение (денежные потоки за
отчетный период). Следовательно, в этой ситуации можно не согласиться с тем,
что денежный поток это разность между полученными и выплаченными
экономическим субъектом денежными средствами.
Как указано в п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о
движении денежных средств» ПБУ 23/2011, денежные потоки экономического
субъекта представляют собой платежи и поступления денежных средств и
денежных эквивалентов
16
.
При этом ПБУ 23/2011 не относит к денежным потокам экономического
субъекта следующие операции:
а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в
денежные эквиваленты;
б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов
(за исключением начисленных процентов);
в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от
операции);
г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные
эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);
д) иные аналогичные платежи экономического субъекта и поступления,
изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не
изменяющие их общую сумму, в том числе, получение наличных со счета в
банке, перечисление денежных средств с одного счета экономического
16
Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом
Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н (ПБУ 23/2011) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 29.03.2011 № 20336) // СПС
«Консультант Плюс».
17
субъекта на другой счет этого же экономического субъекта
17
.
Таким образом, можно сделать выводы, что понятие «денежные
средства» отражает статичность остатка денежных средств и их эквивалентов
на определенную дату, и именно поэтому денежные средства отражаются в
бухгалтерском балансе. Понятие «денежные потоки» отражает динамику
движения денежных средств, направление и даже кругооборот движения
денежных средств за определенный период времени, что отражается в отчете о
движении денежных средств.
Классификация денежных потоков осуществляется, прежде всего, в
соответствии с видом деятельности. Бывает денежный поток от текущей
(операционной) деятельности, от инвестиционной деятельности и от
финансовой деятельности. Все три вида деятельности организации разделяются
на притоки и оттоки денежных средств. Данная разбивка позволяет увидеть,
какой вид деятельности создает денежные ресурсы, а какой вид деятельности
их расходует. Отсюда оценивается эффективность деятельности
экономического субъекта.
Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод, что понятие «денежные
средства» отражает статичность остатка денежных средств и их эквивалентов
на определенную дату, и именно поэтому денежные средства отражаются в
бухгалтерском балансе. Понятие «денежные потоки» отражает динамику
движения денежных средств, направление и даже кругооборот движения
денежных средств за определенный период времени.
1.2. Нормативно-правовое регулирование учета денежных средств в
РФ
Нормативными и законодательными актами в Российской Федерации
установлен порядок ведения учета денежных средств. Система нормативного
17
Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом
Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н (ПБУ 23/2011) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 29.03.2011 № 20336) // СПС
«Консультант Плюс».
18
регулирования данного участка бухгалтерского учета состоит из документов
четырех уровней.
Первый уровень системы составляют законодательные акты:
Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 06.12.2011
№ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-
ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О валютном регулировании и валютном контроле»,
Федеральный закон от 27.06.2011 № 161-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О
национальной платежной системе», указы Президента Российской Федерации и
постановления Правительства Российской Федерации, регулирующие прямо
или косвенно порядок бухгалтерского учета в организациях, а в частности учет
денежных средств.
Гражданский кодекс РФ регламентирует способы ведения расчетных
операций. Согласно статье 140 ГК РФ, платежи на территории Российской
Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов.
Безналичные расчеты осуществляются путем безналичных
перечислений по расчетным, текущим и валютным счетам клиентов в банках,
системы корреспондентских счетов между различными банками, клиринговых
зачетов взаимных требований через расчетные палаты, а также с помощью
векселей и чеков, заменяющих наличные деньги.
Формы безналичных расчетов определены ст. 862 ГК РФ: расчеты
платежными поручениями; расчеты по инкассо; расчеты по аккредитиву;
расчеты чеками.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ
устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе
бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового
механизма регулирования бухгалтерского учета
18
.
Федеральный закон от 27 июня 2011 г. № 161-ФЗ «О национальной
платежной системе» устанавливает правовые и организационные основы
18
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, в редакции от 18.07.2017 г. // СПС
«Консультант Плюс».
19
национальной платежной системы, регулирует порядок оказания платежных
услуг, в том числе осуществления перевода денежных средств, использования
электронных средств платежа, деятельность субъектов национальной
платежной системы, а также определяет требования к организации и
функционированию платежных систем, порядок осуществления надзора и
наблюдения в национальной платежной системе
19
.
Федеральный закон от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении
контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных
расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа»
определяет правила применения ККТ при осуществлении расчетов на
территории РФ в целях обеспечения интересов граждан и организаций, защиты
прав потребителей, а также обеспечения установленного порядка
осуществления расчетов, полноты учета выручки в организациях и у
индивидуальных предпринимателей
20
.
Второй уровень нормативного регулирования учета денежных средств
составляют российские стандарты – Положения по бухгалтерскому учету
(ПБУ), которые устанавливают принципы, базовые правила ведения
бухгалтерского учета по сферам деятельности и видам активов, а также
составления и представления бухгалтерской отчетности.
Основное Положение по учету денежных средств – это Положение по
бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств», утвержденное
приказом Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н (ПБУ 23/2011)
21
.
С 19 июня 2017 г. Положение признано федеральным стандартом
бухгалтерского учета. Положение устанавливает правила составления отчета о
движении денежных средств коммерческими организациями, являющихся
юридическими лицами. Положение применяется для составления отчета о
19
Федеральный закон от 27 июня 2011 г. N 161-ФЗ «О национальной платежной системе», в редакции от 18
июля 2017 г. N 176-ФЗ // СПС «Консультант Плюс».
20
Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных
расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ, в
редакции от 3 июля 2016 г. N 290-ФЗ // СПС «Консультант Плюс».
21
Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом
Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н (ПБУ 23/2011) // СПС «Консультант Плюс».
20
движении денежных средств в случаях, когда составление, представление и
публикация данного отчета предусмотрены законодательством РФ, а также
когда организация добровольно приняла решение о представлении такого
отчета.
Положение 23/2011 определяет, что Отчет о движении денежных
средств входит в состав бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о
денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях,
которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных
средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В
отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и
поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, а
также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец
отчетного периода
22
.
При этом денежные потоки организации отражаются в «Отчете о
движении денежных средств» с подразделением на денежные потоки от
текущих, инвестиционных и финансовых операций.
Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете,
утвержденное Минфином СССР 29 июля 1983 г. № 105, устанавливает порядок
создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете первичных документов,
порядок их хранения, исправления в них ошибок, а также порядок организации
документооборота по расчетным операциям на предприятии
23
.
К этому же уровню относится Положение по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное
Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (ПБУ 4/99).
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность»
определяет состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней. С 19
22
Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом
Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н (ПБУ 23/2011) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 29.03.2011 № 20336) // СПС
«Консультант Плюс».
23
Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР 29
июля 1983 г. N 105 по согласованию с ЦСУ СССР // СПС «Консультант Плюс».
21
июня 2017 г. Положение признано федеральным стандартом бухгалтерского
учета
24
.
Третий уровень - методические рекомендации (инструкции, указания и
другие подобные документы) по учету имущества, затрат, составлению
бухгалтерской отчетности и т.п. Особое место среди нормативных документов
данного уровня отводится Плану счетов бухгалтерского учета финансово -
хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению,
утвержденным Приказом от 31 октября 2000 г. № 94н, где определяется
порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. В
Плане счетов дается информация по счетам учета денежных средств – счет 50
«Касса», счет 51 «Расчетные счета», счет 52 «Валютный счет», счет 55
«Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути»
25
.
Порядок ведения кассовых операций юридическими лицами и
упрощенный порядок ведения кассовых операций, утвержденный Указанием
Банка России от 11.03.2014 № 3210-У, определяет порядок ведения кассовых
операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ
юридическими лицами, а также упрощенный порядок ведения кассовых
операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого
предпринимательства.
Указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У устанавливается, что
для ведения кассовых операций юридическое лицо распорядительным
документом должно установить максимально допустимую сумму наличных
денег, которая может храниться в кассе после выведения в кассовой книге
остатка наличных денег на конец рабочего дня. Это лимит остатка наличных
денег
26
.
24
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,
утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ПБУ 4/99), в редакции от 24.12.2010 г. // СПС
«Консультант Плюс».
25
План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по
его применению, утвержденное Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, в редакции от
8 ноября 2010 г. N 142н // СПС «Консультант Плюс».
26
Порядок ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенный порядок ведения кассовых
операций, утвержденный Указанием Банка России от 11.03.2014 N 3210-У, в редакции от 19.06.2017 // СПС
«Консультант плюс».
22
Организация самостоятельно определяет лимит остатка наличных денег
в соответствии с приложением к Указанию, учитывая характер своей
деятельности и объемы поступлений или выдачи наличных денег.
Организация должна хранить на банковских счетах денежные средства в
сумме, превышающий установленный лимит, которая является свободными
денежными средствами. Накопление организацией наличных денег в кассе
сверх лимита допускается только в дни выплаты заработной платы и других
выплат, в том числе социального характера, учитывая день получения
наличных денег со счета, а также в выходные, нерабочие праздничные дни в
случае ведения организацией в эти дни кассовых операций. В других случаях
накопление организацией наличных денег в кассе сверх установленного лимита
остатка наличных денег не допускается. Как определено Указанием №3210-У,
индивидуальные предприниматели, субъекты малого предпринимательства
лимит остатка наличных денег могут не устанавливать
27
.
Четвертый уровень нормативно-правового обеспечения – это рабочие
документы организации. В их состав входят положение об учетной политике
организации; рабочие документы по организации учета отдельных видов
активов, затрат, собственного капитала и обязательств, иные документы,
которые определяют, в частности, порядок организации первичного учета и
документооборота денежных средств организации.
Таким образом, система нормативного регулирования бухгалтерского
учета денежных средств состоит из документов трех уровней. Первый уровень
системы составляют законодательные акты: кодексы РФ, Федеральные законы,
постановления Правительства РФ. Второй уровень нормативного
регулирования учета денежных средств составляют российские стандарты –
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Третий уровень - методические
рекомендации (инструкции, указания и другие подобные документы) по учету
имущества, затрат, составлению бухгалтерской отчетности и т.п. Четвертый
27
Порядок ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенный порядок ведения кассовых
операций, утвержденный Указанием Банка России от 11.03.2014 N 3210-У, в редакции от 19.06.2017 // СПС
«Консультант плюс».
23
уровень нормативно-правового обеспечения – это рабочие документы
организации.
1.3. Типовые корреспонденции счетов по учету денежных средств
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учет
наличных денежных средств ведется на активном балансовом счете 50 «Касса»,
к которому могут быть открыты следующие субсчета: 50.1 «Касса
организации»; 50.2 «Операционная касса»; 50.3 «Денежные документы»
28
.
На субсчете 50.1 «Касса организации» учитываются денежные средства
в кассе экономического субъекта. Если экономический субъект производит
кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 «Касса» должны быть
открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой
наличной иностранной валюты. На субсчете 50.2 «Операционная касса»
учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор
(пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных
переправ, судов, билетных и багажных кассах портов (пристаней), вокзалов,
кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т.п. Он открывается
организациями (в частности, организациями транспорта и связи) при
необходимости. На субсчете 50.3 «Денежные документы» учитываются
находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной
пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные
документы. По дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных
средств в кассу экономического субъекта, по кредиту – выплата (расходование)
денежных средств из кассы экономического субъекта. В бухгалтерском учете
получение и расходование наличных денежных средств отражается следующей
корреспонденцией счетов по дебету счета 50 «Касса» (приложение 1)
29
.
Согласно Плану счетов, для обобщения информации о наличии и
28
План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по
его применению, утвержденное Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, в редакции от
8 ноября 2010 г. N 142н // СПС «Консультант Плюс».
29
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. – М.: Проспект, 2015. – С. 132.
24
движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных
счетах организации, открытых в кредитных организациях, предназначен счет 51
«Расчетные счета»
30
.
По дебету счета 51 «Расчетные счета» отражается поступление
денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51
«Расчетные счета» отражается списание денежных средств с расчетных счетов
организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет расчетного
счета организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной
организации, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»). Данные операции
оформляются следующей корреспонденцией счетов (приложение 3)
31
.
По кредиту счета 51 «Расчетные счета» отражают списание денежных
средств с расчетного счета в дебет разных счетов в зависимости от вида
расходов. Это могут быть расходы на обналичивание денежных средств с
расчетного счета, оплату счетов поставщиков и подрядчиков, на заработную
плату, погашение кредитов и др. операции. При этом делаются следующие
корреспондирующие записи (приложение 4)
32
.
Организации, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность,
открывают в банке валютный счет. Банк должен иметь лицензию Центрального
банка России на ведение валютных операций и осуществление контроля за
правильным и своевременным оформлением валютных операций.
Для учета операции по движению средств на валютных счетах
применяют счет 52 «Валютный счет». К нему открываются субсчета: 52.1
Транзитный валютный счет, 52.2 Текущий валютный счет, 52.3 Специальный
транзитный валютный счет. В учете движение валютных средств отражается
следующими проводками по счету 52 «Валютный счет» (приложение 5)
33
.
30
План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по
его применению, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, в редакции от
8 ноября 2010 г. N 142н // СПС «Консультант Плюс».
31
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. – М.: Проспект, 2015. – С.133.
32
Там же. – С. 133.
33
Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет: учебник для бакалавров. – М.: Проспект, 2016. – С. 252.
25
Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в
валюте РФ и иностранных валютах, находящихся на территории РФ и за ее
пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах
(кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о
движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит
обособленному хранению, предназначен счет 55 «Специальные счета в
банках». К счету 55 «Специальные счета в банках» могут быть открыты
субсчета: 55.1 «Аккредитивы», 55.2 «Чековые книжки», 55.3 «Депозитные
счета». На субсчете 55.1 «Аккредитивы» учитывается движение средств,
находящихся в аккредитивах. Зачисление денежных средств в аккредитивы
отражается по дебету счета 55 «Специальные счета в банках». На субсчете 55.2
«Чековые книжки» учитывается движение средств, находящихся в чековых
книжках. Депонирование средств при выдаче чековых книжек отражается по
дебету счета 55 «Специальные счета в банках». На субсчете 55.3 «Депозитные
счета» учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и
другие вклады. Перечисление денежных средств во вклады отражается
проводкой по дебету счета. При возврате кредитной организацией сумм
вкладов в учете организации производятся обратные записи. Аналитический
учет по субсчету 55.3 «Депозитные счета» ведется по каждому вкладу
34
.
Для учета покупки и продажи валюты используется счет 57 «Переводы в
пути», к которому могут быть открыты субсчета: 57.1 Валютные средства,
перечисленные для продажи; 57.2 Депонированная банком валюта для
продажи; 57.3 Средства, перечисленные для покупки валюты (для учета
рублевых средств, которые перечислены для покупки, до дня покупки
валюты)
35
.
34
Оруджева, З.А., Бибулатова Н. Состояние и пути совершенствования учета денежных средств в организациях
// Современные проблемы устойчивого развития региона материалы межрегиональной научно-практической
конференции. - 2017. - С. 115.
35
План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по
его применению, утвержденное Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, в редакции от
8 ноября 2010 г. N 142н // СПС «Консультант Плюс».