13
производственных запасов или принятия результата выполненных работ или
оказанных услуг. До этого момента сумма предоплаты будет числиться в учёте
как дебиторская задолженность поставщиков и подрядчиков
10
.
Для правильного формирования себестоимости продукции все затраты
предприятия классифицируют по определённым признакам (рисунок 3).
Рисунок 3 - Классификация затрат на производство
Российские предприятия наиболее часто используют классификацию
расходов по элементам, которой пользуются для определения объёмов
используемых предприятием материальных затрат, расходов на оплату труда и
10
Лапин В.Н. Формирование и учет финансовых результатов на предприятии / Лапин В.Н. // Перспективы и
закономерности модернизации современного общества: новый взгляд: [сб. статей] Материалы международной
научно-практической конференции / ООО «Академия управления» - 2014. – С. 233-241.
14
выплат социального характера, финансовых ресурсов в целом по предприятию.
Она позволяет:
определить структуру себестоимости;
определить резервы снижения себестоимости продукции;
рассчитать количество необходимых оборотных средств;
составить смету затрат для экономического обоснования
инвестиций;
рассчитать материалоемкость, зарплатоёмкость (трудоемкость),
фондоемкость продукции и т.д.
Группировка затрат по статьям калькуляций используется для
составления калькуляций, на основании которых можно определить затраты на
единицу отдельно взятого вида продукции, или каждого вида работ и услуг
11
.
Для группировки затрат по статьям учитывается место возникновения
затрат и их направление.
Для определения себестоимости можно использовать отраслевые
методические рекомендации по учету, планированию и калькулированию
себестоимости, которые носят рекомендательный характер. Предприятиям дано
право самим устанавливать перечень затрат в зависимости от особенностей
своей деятельности и удельного веса затрат. Например, в некоторых отраслях в
связи с большим удельным весом выделяют транспортные и складские расходы
в отдельную статью или амортизационные отчисления.
Производственными считают расходы, которые включаются в
себестоимость продукции, они связаны с её изготовлением, по которым
готовую продукцию учитывают на складе до момента её реализации.
К таким расходам относят прямые затраты на материалы, прямые и
косвенные расходы на оплату труда, общепроизводственные расходы,
вспомогательные материалы.
Коммерческие - это расходы, связанные с отгрузкой и реализацией
11
Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учеб.-практ. пособие: ТК Велби, Изд-во
Проспект, 2014.-532 с.
15
продукции
12
.
Переменные затраты меняются в зависимости от объёма производства.
Например, при увеличении объёма производства продукции в два раза приведёт
к двойному увеличению переменных расходов. При этом на единицу
продукции расходы не изменятся. К переменным относят расходы на сырьё и
материалы, топливо и энергию на технологические цели и другие.
К постоянным расходам относятся затраты, которые не зависят от
объёма производства. К ним можно отнести амортизационные отчисления
зданий и сооружений, заработную плату управленческого персонала, аренду
офисов и т.д.
Однако на единицу продукции постоянные расходы меняются в
зависимости от объёма произведённой продукции. При уменьшении объёма
произведённой продукции постоянные расходы на единицу продукции
возрастают, при увеличении – снижаются пропорционально объёму.
К основным относят расходы, связанные с основным производством. К
ним можно отнести расходы на сырьё и материалы, заработную плату
основных рабочих
13
.
К накладным относят расходы на организацию и обслуживание
производственного процесса. Это могут быть общехозяйственные и
общепроизводственные расходы.
Расходы могут относиться на себестоимость продукции прямо или
косвенно. Поэтому их делят на прямые и косвенные.
Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции. К прямым
расходам относят затраты на приобретение основных материалов, заработная
плата основных производственных рабочих и отчисления во внебюджетные
фонды от неё, амортизационные отчисления, прочие расходы.
Косвенные расходы невозможно отнести на конкретный вид продукции,
если её выпускается более одного наименования, поэтому их относят к
12
Шестак О.Н. Бухгалтерский учет в банках [Электронный ресурс] : учебное пособие / О.Н. Шестак, Л.П.
Бабаш, Л.П. Левченко. — Электрон.текстовые данные. — Минск: Вышэйшая школа, 2013. — 528 c.
13
Тарашвили А.А. Организация учета в банках [Электронный ресурс] : учебное пособие / А.А. Тарашвили. —
Волгоград: Волгоградский институт бизнеса, Вузовское образование, 2016. — 55 c.
16
нескольким объектам затрат
14
.
Они распределяются по всей номенклатуре продукции, работ, услуг.
Способ распределения косвенных расходов закрепляется учетной политикой
предприятия. Выбранный метод должен быть экономически обоснован, так как
от него зависит финансовый результат.
Способ отнесения затрат к прямым или косвенным во многом зависит от
экономического вида деятельности предприятия:
─ производство продукции, выполнение работ;
─ оказание услуг;
─ торговля.
Перечень расходов, которые относятся к прямым, связанным с
производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно
и закрепить в учетной политике, остальные расходы будут косвенными.
Обычно к прямым расходам на производственных предприятиях
относятся:
─ сырьё и материалы, необходимые для производства продукции;
─ покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного
характера сторонних организаций;
─ топливо и энергия на технологические цели;
─ заработная плата производственных рабочих;
─ отчисления во внебюджетные фонды от фонда оплаты труда
производственных рабочих.
Аналитический учёт косвенных расходов ведут по месту возникновения,
то есть по подразделениям, цехам, отделам. Внутри каждого места
возникновения косвенные расходы распределяют по видам продукции,
предварительно определив базу расходов.
Очень важно установить правильное соотношение между произведённой
продукцией и расходами, относящимися к ней.
Наиболее типичными калькуляционными статьями косвенных расходов,
14
Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2015.- 496 с.
17
являются общепроизводственные и общехозяйственные расходы (рисунок 4)
15
.
Рисунок 4 - Классификация косвенных расходов
Так же к косвенным расходам относится та часть коммерческих
расходов, которую невозможно напрямую отнести к тем или иным видам
продукции, работ, услуг. Так же как и производственные предприятия,
организации, оказывающие услуги распределяют расходы на прямые и
косвенные по тому же алгоритму.
Они так же должны сформировать перечень прямых расходов и
15
Свешникова О.Н., Ельмеева И.Г. Проблемы стандартизации бухгалтерского учета и отчетности российского
малого бизнеса // Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика. - 2017. - №
3 (35). - С. 124–130.
Косвенные расходы
Общепроизводственные расходы
Расходы на содержание и ремонт
машин и оборудования
Амортизация имущества,
используемого в производстве
Расходы на отопление, освещение и
содержание помещений
Арендная плата за
производственные помещения
Оплата труда работников, занятых
обслуживанием производства
Другие аналогичные по назначению
расходы
Общехозяйственные расходы
Административно-управленческие
расходы
Расходы на содержание
общехозяйственного персонала
Амортизационные отчисления и
расходы на ремонт основных средств
управленческого и
общехозяйственного назначения
Арендная плата за помещения
общехозяйственного назначения
Расходы по оплате
информационных, аудиторских,
консультационных и т. п. услуг
Другие аналогичные по назначению
управленческие расходы
18
закрепить его в учетной политике. Остальные затраты будут ими относиться к
косвенным расходам.
Однако организации специализирующиеся на оказании услуг признают
расходы по несколько иным правилам, чем производственные предприятия.
Налоговым кодексом РФ дано определение услуги: «результаты
деятельности организаций, оказывающих услуги не имеют материального
выражения и реализуются и потребляются в процессе ее осуществления».
Поэтому организации, оказывающие услуги не обязаны распределять прямые
расходы между затратами текущего отчетного периода и стоимостью услуг, не
принятых заказчиками на конец этого периода.
В организациях торговли перечень прямых расходов является
фиксированным.
К прямым затратам относятся:
─ покупная стоимость товаров, предназначенных для перепродажи.
Порядок ее формирования организации могут определять самостоятельно. Так,
в покупную стоимость товаров можно включить расходы, связанные с
приобретением товаров. К ним относятся складские, страховые и другие
затраты, понесённые организацией. Выбранный вариант закрепляется в учетной
политике для целей налогообложения;
─ расходы, связанные с доставкой товаров на склад организации и
погрузо-разгрузочные работы (если они не включены в стоимость
приобретения).
Все остальные издержки торговых организаций являются косвенными
расходами.
Таким образом, в бухгалтерском учете косвенные расходы собираются
отдельно от прямых расходов и только после их распределения включаются в
себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг для
расчета фактической себестоимости в разрезе калькуляционных статей
расходов.
19
Косвенные расходы распределяются между отдельными видами готовой
продукции, выполненными работами, оказанными услугами согласно
выбранной в организации методике, т.е. косвенным путем.
Безусловно, чем больше доля прямых затрат в структуре всех расходов
предприятия, тем точнее величина себестоимости конкретных видов
продукции, работ, услуг. Однако в современных условиях с усложнением
организационных структур предприятий, развитием новых технологий,
совершенствованием организации предприятий доля прямых затрат неизменно
снижается.
Поэтому становятся все более актуальными вопросы выбора
экономически обоснованного коэффициента распределения косвенных
расходов с целью достоверного расчета полной себестоимости продукции,
работ, услуг.
В течение последних десятилетий в специальной литературе ведется
поиск наиболее адекватных способов распределения косвенных расходов.
Из результатов обзора литературы следует, что наиболее
распространенными способами распределения косвенных расходов являются:
прямая заработная плата, объем выпуска, плановая себестоимость выпуска,
материальные затраты, выручка, прямые затраты, отдельные статьи прямых
затрат и т.д.
В бухгалтерском учете косвенные расходы могут списываться при
закрытии периода на основное, обслуживающее или вспомогательное
производство пропорционально выбранной базы.
Общехозяйственные расходы могут списываться непосредственно на
финансовый результат.
Итак, расходы организации представляют собой отток полностью
израсходованных ресурсов, активов предприятия, за определённый промежуток
времени с целью получения дохода.
20
Для правильной организации планирования, учета и анализа большое
значение имеет научно обоснованная классификация расходов в однородные
группы по ряду признаков.
Очень важно установить правильное соотношение между произведённой
продукцией и расходами, относящимися к ней.
1.3. Этапы формирования финансового результата
Учетный процесс на участке финансовых результатов является одним из
сложных и ответственных, который имеет непосредственную связь с
определением налоговой базы и исчислением налогов.
Основная задача бухгалтерского учета связана с быстрым, грамотным
выявлением доходов, расходов и прибыли финансово-кредитного учреждения в
интересах организации эффективного руководства банковской деятельностью,
и верного расчета сумм налогов, а еще с целью формирования
регламентированной отчетной документации.
Также, в рамках положений бухгалтерского учета утверждено то, что
доходы и расходы признаются тогда, когда они были сделаны по факту,
независимо от даты поступления либо перечисления денег.
Итоговый финансовый результат определяется при помощи сверки
доходов и расходов, которые были получены финансово-кредитным
учреждением в течении отчетного периода. В интересах учета итогового
финансового результата за отчетный период применяются балансовые счета
первого уровня 706 «Финансовый результат текущего года», 707 «Финансовый
результат прошлого года», 708 «Прибыль (убыток) прошлого года»
16
.
По завершении, утвержденного банковской учетной политикой,
отчетного периода для исчисления финансового результата (не реже одного
раза за три месяца) осуществляется закрытие бухгалтерских счетов доходов и
расходов с перенесением итоговых сумм на счет финансового результата.
16
Хачирова, А.А. Роль и содержание бухгалтерского учета в банках // Общественные и экономические науки. -
2017. - URL: https://nauchforum.ru/studconf/social/xxx/9457 / (дата обращения 25.06.2018)
21
Доходы и расходы финансово-кредитного учреждения учитываются
нарастающим итогом с начала года.
В первый рабочий день нового года за тем как был сформирован
бухгалтерский баланс на 1 января сальдо с бухгалтерских счетов по учету
доходов и расходов переносятся на определенные счета финансового
результата прошлого года (счет 707).
В данном случае в учете делают следующие корреспондирующие
записи:
1. Закрываются счета доходов:
Дт 70601 «Доходы» - Кт 70701 «Доходы»;
Дт 70603 «Положительная переоценка средств в иностранной валюте» -
Кт 70703 «Положительная переоценка средств в иностранной валюте».
2. Закрываются счета расходов:
Дт 70606 «Расходы» - Кт 70706 «Расходы»;
Дт 70607 «Расходы от переоценки ценных бумаг» - Кт 70707 «Расходы
от переоценки ценных бумаг»
17
.
Финансовый результат банка рассчитывается так: доходы по факту
(счета 70701-70705) за минусом расходов (счета 707606-70710). Если доходов
было больше чем расходов, то формируется прибыль, а если наоборот, убыток.
По завершении отчетного периода во время вычисления финансового
результата происходит закрытие счета 707 «Доходы и расходы прошлого года».
Прибыль (убыток) определяется при помощи переноса в дебет счета прибылей
(70801) либо убытков (70802) суммы произведенных затрат и в кредит счета
прибылей либо убытков суммы полученных доходов
18
.
Прибыль либо убыток формируется нарастающим итогом в течение
всего отчетного периода. К тому же прибыль одного квартала может быть
снижена либо перекрыта убытком следующего. В балансе финансово-
кредитного учреждения, у которого есть филиалы, итоги работы в течение года
17
План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (с 27 марта 2018 года) // ПрофБанкинг. - 2018. -
URL: www.profbanking.com / (дата обращения 25.06.2018).
18
Шестак О.Н. Бухгалтерский учет в банках [Электронный ресурс] : учебное пособие / О.Н. Шестак, Л.П.
Бабаш, Л.П. Левченко. — Электрон.текстовые данные. — Минск: Вышэйшая школа, 2013. — 528 c.
22
раскрывают в развернутом виде - прибыль и убытки, а по строке в балансе
«Итого с начала года» - свернуто.
Принцип фиксирования финансового результата в бухгалтерском учете
коммерческого банка, у которого есть филиалы, а еще периодичность передачи
филиалами на баланс головного финансово-кредитного учреждения доходов
(расходов) либо финансового результата регламентируется банковской учетной
политикой, где могут быть прописаны такие вариации учета филиалами
финансового результата:
1. В филиалах бухгалтерский учет ведется исключительно доходов и
расходов от осуществления операций. Доходы и расходы передаются на баланс
головного финансово-кредитного учреждения с периодичностью,
утвержденной учетной политикой, но не реже одного раза в квартал.
2. Филиалы сами исчисляют финансовый результат собственной работы
по окончании отчетного периода (месяца, квартала) и в последний день
отчетного периода переносят его на баланс головного коммерческого банка.
3. Филиалы в течение отчетного периода осуществляют бухгалтерский
учет доходов, расходов и финансового результата в рамках собственных
балансах. Перевод на баланс головного банковского офиса финансового
результата филиалов происходит в последний рабочий день либо во время
составления итоговых оборотов отчетного года, порядок которых утвержден
правовым актом Центрального Банка России
19
.
Передача филиалами на баланс головного финансово-кредитного
учреждения сальдо по счетам доходов (расходов) либо финансового результата
фиксируется в бухгалтерском учетном процессе коммерческого банка
проводками со счетами по учету расчетов с филиалами.
При выявлении итогового финансового результата полученная прибыль
от филиала в головном офисе коммерческого банка фиксируется записью:
Дт 30302 «Расчеты с филиалами, расположенными в Российской
19
Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ (ред. от 23.04.2018) "О Центральном банке Российской Федерации
(Банке России)"