26
обязуется переда?ть или переда?ет средства? или вещь в безвозмездное
временное пользова?ние другой стороне, а друга?я обязуется вернуть те же
вещи? в том состоянии, в к?аком они были? получены, с учетом
а?мортизационного и?зноса или в состоянии, обусловленном договором».
Основным отли?чием к?редита от за?йма является то, что его предоста?вляют
тольк?о к?редитной орга?низацией и обяза?тельно в денежной форме.
24
Бухга?лтерский учет и отчетность к?редитных средств регули?рует ПБУ
15/2008. Основную сумму к?редитных обяза?тельства по полученному к?редиту
или за?йму при этом необходи?мо отра?жать как к?редиторскую задолженность.
Проценты, необходи?мые к выпла?те к?редитору и дополни?тельные
и?здержки (проценты за пользова?ние к?редитом и други?е ра?сходы по
обслужи?ванию кредита) по за?ймам при?числяют к другом ви?ду ра?сходов
(ра?сходам по к?редитам и займам).
К дополни?тельным ра?сходам по за?ймам относятся ра?сходы по
и?нформационным и к?онсультационным услугам; ра?сходы на эк?спертизу
договора? займа; а та?кже други?е расходы, на?прямую связа?нные с получени?ем
за?ймов или кредитов.
Ра?сходы по за?ймам и за?ймам отра?жаются как прочи?е ра?сходы (к?роме
той части, к?оторая должна? быть вк?лючена в стои?мость и?нвестиционного
актива) и отра?жаются в отчетном периоде, к к?оторому они относятся.
За?траты по за?ймам отра?жают отдельно от основной суммы обяза?тельства по
полученному кредиту.
Проценты, на?числяемые к основному долгу кредита, целевое
на?значение к?оторого - фи?нансирование и?нвестиционных активов,
вк?лючаются в стои?мость эти?х активов. В на?логовом учете ра?сходы по
получени?ю к?редита и за?йма обычно отра?жаются ли?бо в чи?сле прочи?х
расходов, ли?бо в чи?сле внереа?лизационных расходов.
24
Челноков, В. А. Кредит: сущность, функции и роль/ В. А. Челноков// Деньги и кредит. – № 5. – С. 75-79
27
Дaтой проведени?я прочи?х ра?сходов является да?та ра?счетов
в соответстви?и с услови?ями за?ключенных к?редитных договоров, ли?бо да?та
предъявлени?я пла?тельщику на?лога документов, служа?щих основа?нием для
осуществлени?я расчетов, ли?бо последни?й день на?логового отчетного
пери?ода для расходов, предна?значенных для опла?ты сторонни?м
орга?низациям за ок?азанные ими услуги? или выполненные работы.
Ра?сходы в ви?де процентов по к?редитным обязательствам, в том чи?сле
проценты, на?численные по ценным бума?гам и и?ным обязательствам,
относятся к внереализационным. Исходя из того, что учет и?здержек и
ра?сходов в на?логовом и бухга?лтерском учете ра?зличен (т.к. ра?сходы на
опла?ту процентов в бухга?лтерском учете учи?тывают в полном объеме, а в
целях на?логообложения фи?нансового результа?та эти и?здержки учитываются
в предела?х нормативов), возни?кают постоянные ра?зницы и, следовательно,
постоянное на?логовое обязательство.
К к?атегории фи?нансовые вложени?я относятся денежные средства,
предоста?вленные по договору займа.
К первона?чальной стои?мости фи?нансовых вложений, относятся сумма?
за?йма по договору, а также расходы, связа?нные с при?обретением а?ктивов
в к?ачестве фи?нансовых вложений. При пога?шении за?емщиком к?редита
выбыти?е а?ктива отра?жается по первона?чальной стои?мости к?аждой
выбыва?ющей еди?ницы бухга?лтерского учета? фи?нансовых вложений.
Доходы по фи?нансовым вложени?ям при?знаются поступлени?я от
обычных ви?дов деятельности, а та?кже прочи?е доходы. Расходы, связа?нные
с предоста?влением к?редитов и займов, при?знаются прочи?ми расходами.
Опера?ции по предоста?влению к?редитов и за?ймов в денежной форме, а та?кже
по ок?азанию фи?нансовых услуг по предоста?влению к?редитов и за?ймов
в денежной форме не подлежи?т обложени?ю НДС. Если? же к?редиты и за?ймы
28
предоста?вляются в форме, отли?чной от денежной формы, возни?кает объек?т
обложени?я на?логом на доба?вленную стоимость.
25
Эффек?тивность и?спользования за?емных средств ок?азывает
непосредственное вли?яние на общи?е пок?азатели финансово-хозяйственной
деятельности? организации.
Для опти?мизации фи?нансового положени?я орга?низации необходи?мо
предусма?тривать ра?зработку си?стемы осуществлени?я к?редитной политики,
обеспечи?вающей прогнози?руемость к?редитных поступлений. Упра?вление
к?редитными средствами, их учет и к?онтроль являются неотъемлемой ча?стью
фи?нансового упра?вления в организации, необходимой к при?менению
в целях осуществлени?я фи?нансового пла?нирования и ра?зработки фи?нансовой
стра?тегии орга?низации как на краткосрочный, так и на долгосрочный период.
Если? орга?низация и?спытывает определенную за?висимость от внешни?х
и?сточников финансирования, то это говори?т о том, что а?ктивана финансово-
хозяйственна?я деятельность и в том чи?сле за счет внешни?х и?сточников
финансирования.
Ва?жнейшим элементом а?нализа фи?нансового и и?мущественного
состояни?я организации, определени?я за?паса и уровня его финансово-
хозяйственной устойчи?вости служи?т а?нализ и оценк?а и?спользования
за?емных средств.
Основным подходом оценк?и к?редитоспособности орга?низации
является а?нализ фи?нансового положени?я орга?низации по бухга?лтерскому
ба?лансу и основным и?сточником да?нных и и?нформации для осуществлени?я
этого а?нализа служи?т основна?я бухга?лтерская отчетность орга?низации
«Бухга?лтерский баланс» и «Отчет о финансовых результатах».
Тем не менее, бухга?лтерская отчетность – это не еди?нственный
и?сточник и?нформации для а?нализа к?редитоспособности предприятия.
Однако, поск?ольку среди? прочи?х бухга?лтерские да?нные обла?дают са?мой
25
Налоговый Кодекс Российской Федерации (НК РФ) Часть 2 от 05.08.2015 № 117-ФЗ, принят ГД ФС РФ
19.07.2016, действующая редакция
29
высок?ой степенью точности? и достоверности, бухга?лтерский ба?ланс является
основопола?гающим источником, необходи?мым для проведени?я подобного
анализа.
Обобщенный а?нализ к?редитоспособности и фи?нансовой устойчи?вости
предпри?ятия является ва?жнейшим из двух основных эта?пов а?нализа
к?редитоспособности организации-за?емщика и результа?том да?нного а?нализа
является соста?вление опи?сания фи?нансового состояни?я организации-
за?емщика с ук?азанием особенностей функ?ционирования орга?низации и
оценк?ой его фи?нансового положения.
На этом эта?пе необходимо: соста?вить сводный баланс; Ра?ссчитывать и
а?нализировать их; Проведени?е а?налитики денежных потоков: ведени?е
деловой а?ктивности и репута?ционный риск; Прогнози?ровать фи?нансовое
состояни?е орга?низации с и?спользованием ста?тистических моделей.
Одна?ко необходи?мо отметить, что еди?ных подходов к определени?ю
а?нализируемых пок?азателей фи?нансовой деятельности? не существует. Более
того, в к?оэффициенты с одни?м и тем же на?званием отдельные эк?ономисты
вк?ладывают ра?зличный эк?ономический смысл, и?счисляют и тра?ктуют их по-
разному. В основном это объясняется отсутстви?ем четк?ой си?стемы
фи?нансовых показателей.
Креди?тоспособность орга?низации (под ней пони?мается ее способность
и на?мерение предпри?ятия полностью и в уста?новленный срок? ра?ссчитаться
по свои?м долговым обязательствам), в определенной степени? а?нализируется
по да?нным бухга?лтерской отчетности. Оценк?а к?редитоспособности
орга?низации по да?нным бухга?лтерской отчетности? и?меет реша?ющее
зна?чение при при?нятии банком-к?редитором решени?я о выда?че предпри?ятию
кредита. Креди?тоспособность орга?низации оцени?вается к?аждым к?редитором
по собственной регла?ментированной методике.
При а?нализе фи?нансового состояни?я предпри?ятия и?спользуются
следующи?е методы
30
1. Метод экспресс-анализа. Здесь особое вни?мание уделяется статьям,
связа?нным с убытк?ами и кредитами, не пога?шенным в уста?новленный
срок; а?мортизации основных средств, к?оторые являются предметом
залога; ди?намике основных фи?нансовых и и?мущественных
показателей, та?ких как стои?мость чи?стых активов, эффек?тивность
фи?нансовых результатов, обора?чиваемости деби?торской и
к?редиторской задолженности, на?личию не денежных форм расчетов.
2. Метод а?нализа денежных поток?ов предпри?ятия от тек?ущей
хозяйственной деятельности? (а?нализ оборотов по бухга?лтерским
счетам). Несомненно, что к?редитоспособная орга?низация должна?
ха?рактеризоваться устойчи?вым денежным потоком, т.к. вели?чина
к?редита ча?сто определяется вели?чиной денежного потока.
3. Метод а?нализа фи?нансовой устойчи?вости и ли?квидности предприятия.
Основные показатели: к?оэффициент независимости, соотношени?е
собственного к?апитала и за?емных средств, к?оэффициент
обеспеченности? оборотными? активами, собственными? оборотными?
средствами, к?оэффициент тек?ущей ликвидности, к?оэффициент
пок?рытия процентов и основной суммы долга, соотношени?е к?редитов с
месячной выручк?ой от реализации.
4. Метод а?нализа деловой активности. За?ключается в том, что при выда?че
к?раткосрочных к?редитов на пополнени?е оборотных средств особое
зна?чение и?меет дли?тельность опера?ционного и фи?нансового циклов,
дли?тельность оборота? за?пасов и срок? пога?шения деби?торской
задолженности, поск?ольку и?менно дли?тельность опера?ционного ци?кла
определяет срок? к?редита на пополнени?е оборотных средств.
5. Метод а?нализа рента?бельности предприятия. Основными? пок?азателями
да?нного метода? являются: рента?бельность активов, рента?бельность
продаж, рента?бельность собственного капитала.
Подводя и?тог всему вышесказанному, можно сдела?ть вывод, что
являясь мощным средством сти?мулирования ра?звития экономики, кредиты,
31
займы, ссуды нужда?ются в достоверном и к?ачественном бухга?лтерском
учете. Пра?вильный учет подобных опера?ций позволи?т с на?ибольшей
точностью оцени?ть фи?нансовое и и?мущественное положени?е предприятия,
эффек?тивность и?спользования за?емных и собственных средств и методов
кредитования. Достоверность и своевременность учета? позволяет
рук?оводителю предпри?ятия при?нимать верные решени?я по и?зменению
струк?туры и объемов к?редитов и а?нализировать рента?бельность средств.
26
1.3 НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ УЧЕТА
КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ, ОСНОВНЫЕ ВОПРОСЫ И ПРОБЛЕМЫ
Основное нормативное регулирование кредитов и займов
осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена
глава 42 ГК РФ. Статьи 807—818 ГК РФ регулируют порядок заключения
договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком
договора займа.
Сущность договора займа заключается в том, что одна из сторон
(кредитор) передает во временную собственность другой стороне (заемщику)
денежные средства или другие вещи, а заемщик обязуется вернуть кредитору
денежные средства в том же объеме (сумму долга) или равное количество
других полученных им вещей того же рода и качества.
Заем должен быть оформлен в письменном виде, это может быть
договор, а может быть расписка или же другой документ, подтверждающий
передачу (получение) денежных средств или вещи, причем договор считается
заключенным только в момент передачи денег или вещи. Особенностями
такого рода договоров являются отсутствие ограничений на их участников и
то, что передаются одни вещи, а возвращаться могут другие вещи того же
26
Шадрина Г.В. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности / Шадрина Г.В.,
Алексеенко В.Б. - МГУ, 2015-240с.
32
рода и качества. Иностранная валюта и валютные ценности могут выступать
в качестве предмета договора займа, но при этом следует руководствоваться
действующим валютным законодательством РФ.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ выделяются следующие
виды займов.
Целевой займ. Средства, полученные по такому договору, могут быть
использованы строго на определенные цели, и заемщик должен обеспечить
возможность контроля за целевым использованием займа. Использование
займа не по назначению приводит к досрочному расторжению договора с
уплатой причитающихся процентов. Следовательно, за исполнением таких
договоров должен быть установлен усиленный контроль со стороны
руководителя, а бухгалтерская служба должна предоставлять сведения для
осуществления контроля.
Вексель - обязательство, ничем не обусловленное, векселедателя
выплатить по наступлении определенного срока полученные в долг
денежные суммы. В настоящее время вексель является достаточно развитой
формой предоставления займа.
Облигация - ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на
получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок
номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.
В самой облигации оговаривается возможность получения процентов.
Существуют государственные, муниципальные и корпоративные облигации.
В России наиболее распространенными являются государственные
облигации.
Договор государственного займа - кредитор приобретает выпущенные
государственные облигации. Одной из сторон в данном договоре всегда
выступает государство.
Сущность кредитного договора заключается в том, что кредитор
обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на
33
условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить
полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
Основное отличие кредитного договора от договора займа состоит в
том, что кредитором выступает банк или иное кредитное учреждение
(имеющее соответствующую лицензию), а объектом договора являются
только денежные средства. Договор считается заключенным в момент
подписания, т.е. кредитный договор, в отличие от договора займа, может
содержать только обещание предоставить денежные средства. Сумма кредита
подлежит возврату в заранее оговоренный определенный срок, а за
пользование кредитом взимается плата.
Важной особенностью гражданского законодательства является
выделение еще двух видов кредита: товарного кредита и коммерческого,
которые регулируются ст. 822, 823 ГК РФ.
Товарный кредит заключается в том, что одна сторона предоставляет
другой стороне средства или вещи (договор о товарном кредите). Это были
определенные общие характеристики, которые отсутствовали на момент
заключения договора с одним из участников. Сторонами в таких договорах
являются любые организации, передаются и возвращаются определенные
вещи. Но на данные договора распространяются правила, установленные ГК
РФ для договоров купли-продажи товаров. Заключение договоров товарного
кредита свойственно предприятиям, производящим и перерабатывающим
продукцию.
27
Сущность коммерческого кредита — дополнительный договор,
заключенный во исполнение обязательств по уже заключенным договорам,
которые связаны с передачей в собственность другой стороне денежных
средств или других вещей, определяемых сходными признаками, может
предусматриваться выдача кредита, в т. ч. в виде аванса, предварительной
27
Кочетков Г.Б. Кредиты и инвестирование /Г. Б. Кочетков// Российское предпринимательство. - 2015. - №
10 (10). - 6-13 с.
34
оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, услуг или работ, если иное
не установлено законодательством.
Особенностью коммерческого и товарного кредита является то, что
данные виды кредитования осуществляются без особого юридического
оформления, в силу одного из условий заключенного договора. При
коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна
сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения
какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество,
выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита тесно
связано с тем договором, условием которого является. Коммерческим
кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных
обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются
(работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж
производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
28
Не менее важным нормативно-правовым документом, регулирующим
учет кредитов и займов организации является Федеральный закон о 6 декабря
2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором определяются
необходимость и важность ведения бухгалтерского учета.
Этот закон устанавливает общие правила организации бухгалтерского
учетного процесса каждой организации. Однако, в нем отсутствуют какие-
либо нормы, касающиеся отдельно учета займов и кредитов предприятия.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ устанавливает общие правила отражения в бухгалтерском
учете операций и ведения финансовой отчетности, в том числе в части
организации и контроля расчетов по займам и кредитам. В частности, п. 73
установлено, что «по полученным займам и кредитам задолженность
28
Налоговый Кодекс Российской Федерации (НК РФ) Часть 2 от 05.08.2000 № 117-ФЗ, принят ГД ФС РФ
19.07.2016, действующая редакция
35
показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате
процентов».
29
Пунктом 23 установлено, что «в состав фактически произведенных
издержек включаются, в том числе, затраты на приобретение объекта
имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении
коммерческому кредиту и т.д.
30
Таким образом, требование данного пункта противоречит п. 7 ПБУ
15/2008 «Расходы по займам признаются прочими расходами, за
исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость
инвестиционного актива». Под инвестиционным активом понимается объект
имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует
длительного времени и существенных расходов на приобретение,
сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся
объекты незавершенного производства и незавершенного строительства,
которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и
(или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств
(включая земельные участки), нематериальных активов или иных
внеоборотных активов.
Этот факт можно отнести к основным проблемам налогового
законодательства в этой сфере.
В соответствии с п. 3ПБУ15/2008 к расходам по займам относятся
проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору).
Пункт 1 ПБУ 15/2008 определяет «особенности формирования в
финансовом учете и бухгалтерской отчетности информации о издержках,
связанных с исполнением обязательств по полученным кредитам и займам
(включая привлечение кредитных средств способом выдачи векселей,
выпуска и продажи акций и облигаций) и кредитам (в том числе товарным и
29
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02):
приказ Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2015 г. N 114н.
30
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02):
приказ Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2017 г. N 114н.