25
- лизинг с неполной окупаемостью, при котором в течение срока
действия одного договора происходит лишь частичная амортизация имущества
и окупается только ее часть.
На основании рассмотренного выше теоретического материала можно
сделать вывод о том, что лизинг за счет не единовременной уплаты стоимости
имущества необходимого для осуществления предпринимательской
деятельности оказывает положительное влияние на высвобождения оборотных
средств малого предприятия, и в то же время не препятствует привлечению
необходимых для производственной деятельности средств. В случае
привлечение для покупки оборудования кредита, структура баланса может
качественно ухудшиться в части увеличения размера кредиторской
задолженности, что в свою очередь снижает гарантии для кредиторов.
26
2. Особенности бухгалтерского учета лизинговых операций
2.1. Особенности бухгалтерского учета лизинговых операций у
лизингодателя
На порядок отражения лизинговых операций в учете наиболее
существенное влияние оказывает условие договора, в котором определяется на
балансе какой из сторон сделки – у лизингодателя или у лизингополучателя
отражается предмет лизинга (ст.12 Федеральный закон о лизинге№164-ФЗ).
При применении оперативного вида лизинга объект лизинга отражается на
балансе лизингодателя.
Согласно Федеральному закону о лизинге №164-ФЗ
16
, условие о
порядке балансового учета объекта лизинга относится к одним из важнейших
положений, которые должен содержать лизинговый договор. Следовательно,
если специальное волеизъявление сторон отсутствует, учет операций
финансового лизинга следует вести по общим правилам учета арендных
обязательств.
Порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском и налоговом
учете определяется в условиях лизингового договора и положениями учетной
политики. Существует несколько методологий дальнейшего учета лизинговых
операций, приведем некоторые из них.
А) Бухгалтерский учет операций финансового лизинга у лизингодателя
при условии учета переданного в лизинг имущества, на балансе лизингодателя.
1. Операции по передаче имущества в лизинг:
Если в лизинговом договоре указано, что объект лизинга должен быть
учтен на балансе лизингодателя, то передача его в пользование
лизингополучателю может отражаться только записями к счету 03 в
аналитическом учете, или на отдельных субсчетах данного счета. Дата
передачи имущества во владение лизингополучателю, как правило, совпадает с
датой ввода имущества в эксплуатацию и отражается в акте передачи
16
О финансовой аренде (лизинге): федер. закон от 29.10.1998 №164- ФЗ (в ред. от 28.06.2013) [Электронный ресурс]. -
URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=148282 (дата обращения 09.08.2019).
27
имущества в лизинг. Бухгалтерские проводки по передаче имущества в лизинг,
можно увидеть в таблице 1.
Таблица 1
Бухгалтерские проводки по передачи имущества в лизинг
Корреспонденция счетов
Содержание
операции
Дебет
Кредит
03.2 (субсчет О.С. и ДВ
передаваемые в
лизинг)
03.1 (субсчет О.С. и ДВ
для передачи в лизинг)
Передано
имущество в лизинг
2. Операции по учету лизинговых платежей:
Суммы лизинговых платежей за отчетный период, оговорѐнные в
лизинговом договоре, учитываются по дебету 62 счета «Расчеты с
покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 субсчет
«Выручка» у лизингодателя. Поступление лизинговых платежей от
лизингополучателя отражается у лизингодателя по кредиту счета 62 в
корреспонденции со счетами денежных средств. В случае если лизинг является
не единственным видом деятельности компании, к данным счетам также могут
открываться субсчета с целью разделения учѐта по видам деятельности. В
некоторых ситуациях, для учета взаиморасчетов по договору лизинга
допускается использование отдельного субсчета счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами».
Согласно пункту 3 статьи 28 Федерального закона о лизинге №164-ФЗ,
обязательства по уплате лизинговых платежей лизингополучателя вступают в
силу с момента начала использования лизингового имущества, если
лизинговым договором не предусмотрены иные условия. Лизингополучатель
получает право использования объекта лизинга в момент подписания акта
приемки-передачи имущества в лизинг.
Лизинговые платежи, которые были уплачены до введения имущества в
эксплуатацию и его передачи в лизин, определяются как авансовые платежи.
Исключением могут являться платежи, которые уплачиваются в рамках
лизингового договора и включают в себя дополнительную комиссию
28
лизингодателя за рассмотрение и принятие решения по сделке. Доходы от
сдачи имущества в лизинг входят в состав доходов от обычных видов
деятельности.
Стоит отметить, что учет лизинговых платежей имеет некоторые
особенности. У подавляющего большинства лизинговых компаний, договоры
лизинга содержат такие понятия как «график оказания лизинговых услуг» и
«график платежей по лизинговому договору», такое разделение объясняется
экономикой сделки финансового лизинга.
Срок лизингового договора, как правило, совпадает со сроком
амортизации объекта лизинга. Авансовый платеж, предусмотренный
лизингодателям по условиям договора, составляет в среднем от 0 до 30%
стоимости имущества. Для того чтобы соблюдался принцип равномерности и
обоснованности доходов и расходов, при составлении графиков платежей по
лизингу учитывается порядок начисления, норм и размеров начисленной на
предмет лизинга амортизации. В итоге, сумма ранее уплаченного авансового
платежа постепенно зачитывается в течение срока действия лизингового
договора. Существует и другой вариант, когда срок амортизации значительно
превышает срок лизингового договора. В таком случае, график платежей
составляется так, чтобы сумма авансов накопленных за срок действия
договора, покрывала неамортизированную часть стоимости лизингового
имущества на момент истечения срока действия договора.
«График оказания лизинговых услуг» при этом является графиком, в
соответствии с которым лизингодатель оказывает услуги по передаче во
временное пользование имущества лизингополучателю. Согласно данному
графику, лизингодатель отражает доходы и составляет счета фактуры, а
лизингополучатель, в соответствии с указанными в графике суммами и датами,
относит расходы по договору лизинга на себестоимость. Экономически,
данный график обоснован основываясь на принципах сопоставимости доходов
и расходов лизингодателя.
29
«График платежей по договору лизинга» - это график, в соответствии с
которым лизингополучатель выплачивает лизингодателю денежные средства
или передает другое имущество в счет оплаты оказанных услуг по
лизинговому договору в указанные сроки. Также, по этому графику
лизингодателем осуществляется контроль своевременности поступления
лизинговых платежей.
Рассмотрим бухгалтерские проводки по учету лизинговых платежей,
изображенных в таблице приложения 1.
3. Операции по учету затрат лизингодателя:
Прямые затраты, связанные с осуществлением лизингодателем
лизинговой деятельности, отражаются на счете 20 «Основное производство»,
субсчет «Прямые расходы по лизингу» в соответствии со счетами учета
соответствующих ценностей и расчетов. Формирование состава затрат
лизинговой компании при этом осуществляется согласно требованиям
бухгалтерского учета. При учете имущества на балансе лизингодателя, в состав
его прямых затрат может входить:
3.1. Амортизация предмета лизинга. Начисление амортизации
лизингового имущества, которое отражается на счете 03 баланса
лизингодателя, производится с помощью метода заранее выбранного учетной
политикой организации и учитывается по дебету счета 20, и кредиту счета 02
«Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация лизингового
имущества».
В соответствии с п.2 статьи 31 Федерального закона о лизинге №164-
ФЗ, амортизационные отчисления производит тот, на чьѐм балансе учтено
лизинговое имущество. По взаимному соглашению, сторонами лизингового
договора может применяться ускоренная амортизацию объекта лизинга.
Способ начисления амортизации самостоятельно выбирается
лизингодателем (п. 2, 18 ПБУ 6/01)
17
. В этом случае бухгалтерским учетом
17
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина РФ от
30.03.2001 №26н (в ред. 24.10.2012) [Электронный ресурс]. - URL:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=111056/ (дата обращения 04.08.2019)
30
предлагаются следующие способы учета амортизации: линейный способ и
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования, способ уменьшаемого остатка, а также способ списания
стоимости пропорционально объему продукции. Лизинговыми компаниями
чаще всего используется линейный способ начисления амортизации.
При применении данного способа начисления амортизации
возможность использования специального коэффициента не выше 3 не
предусмотрена. Однако выбор данного способа определен не только удобством
его использования, но и экономикой операции финансового лизинга и
стремлением сблизить бухгалтерский и налоговый учет лизинговых сделок.
При принятии к бухгалтерскому учету лизингового имущества, срок его
полезного использования определяется предприятием и может устанавливаться
в соответствии со сроком действия лизингового договора (п. 20 ПБУ 6/01)
18
.
Метод начисления амортизации на предмет лизинга и срок его
полезного использования должны отражаться в учетной политике лизинговой
компании. Амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца,
который следует за месяцем принятия этого имущества к учету. (п.21 ПБУ
6/01). Пересмотрение срока полезного использования имущества возможно
только в случае улучшения функциональных свойств объекта в результате
модернизации или проведенной реконструкции.
Помимо этого, стоит помнить о возможности корректировки срока
полезного использования имущества. В ПБУ 21/2008 приводится определение
«изменение оценочного значения», а также определяются правила признания и
раскрытия организациями информации о таких изменениях в бухгалтерской
отчетности
19
.
18
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина РФ от
30.03.2001 №26н (в ред. 24.10.2012) [Электронный ресурс].- URL:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=111056/ (дата обращения 04.08.2019)
19
Об утверждении положений по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008: Приказ МИНФИНА от 06.10.2008 №106н (в ред. от
28.04.2017 №69н) [Электронный ресурс]. - URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=148282
(дата обращения 10.08.2019).
31
Изменением оценочного значения принято считать корректировку
стоимости актива или величины, которая отражает погашение его стоимости,
если данная корректировка образовалась в ходе появления новой информации
исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых
обязательств и будущих выгод (п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008)
20
.
Согласно п. 3 ПБУ оценочным значением считается объѐм резервов по
сомнительным долгам и иных резервов оценки, а также сроки полезного
использования основных фондов, нематериальных и других амортизируемых
активов и оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от
использования амортизируемых активов.
К примеру, если в процессе инвентаризации оборудования было
установлено, что при вводе оборудования срок его полезного использования
явно был занижен или завышен, то этот срок отправляется на пересмотр.
Разумеется, увеличение или уменьшение срока полезного использования
влияет и на норму амортизации.
Изменение срока полезного использования объекта лизингового
имущества не зависит от того, принято ли контрагентами решение об
изменении срока договора. Если срок действия лизингового договора
изменяется в меньшую сторону, то на момент завершения договора лизинга в
бухгалтерском учете лизингодателя образовывается остаточная стоимость.
Разница между остаточной стоимостью имущества и выкупным платежом
говорит о возникновении убытка от выбытия объекта лизинга в бухгалтерском
учете.
3.2. Расходы на добровольное и обязательное страхование лизингового
имущества после его ввода в эксплуатацию;
20
Об утверждении положений по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008: Приказ МИНФИНА от 06.10.2008 №106н (в ред. от
28.04.2017 №69н) [Электронный ресурс]. -URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=148282
(дата обращения 10.08.2019).
32
В Статье 21 ФЗ о лизинге №164-ФЗ приведен порядок страхования
лизинговых объектов и финансовых рисков
21
. Согласно этому документу
лизинговый объект может быть застрахован от рисков утраты или гибели,
недостачи или повреждения с момента поставки объекта поставщиком и до
момента окончания срока действия договора о лизинге, если договором не
предусмотрено иное. Стороны, которые выступают страхователями и
выгодоприобретателями, а также период страхования имущества определяются
в условиях лизингового договора. Страхование предпринимательских рисков
осуществляется в результате соглашения сторон лизингового договора, на
практике осуществляется очень редко.
В законодательстве РФ определены случаи, при которых
лизингополучатель обязан оформить страхование своей ответственности за
выполнение договорных обязательств, которые зарождаются вследствие
нанесения вреда здоровью, жизни или имуществу третьих лиц в процессе
владения лизинговым имуществом. Лизингополучатель, в свою очередь, имеет
право на страхование риска своей ответственности за несоблюдение договора
лизинга в пользу лизингодателя.
Самый популярный вид добровольного страхования в рамках
лизингового договора это страхование имущественных рисков. Стандартный
срок страхования равняется одному году с дальнейшим перезаключением
договора страхования. Иногда встречаются договоры страхования со сроком,
совпадающим со сроком договора лизинга.
Для того чтобы обобщить информацию о расчетах по добровольному
страхованию объектов в плане счетов финансово — хозяйственной
деятельности предусмотрен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», субсчет 76.1 «Расчеты по личному и имущественному
страхованию». Уплата страхового взноса страховщику учитывается в
бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
21
О финансовой аренде (лизинге): федер. закон от 29.10.1998 №164- ФЗ (в ред. от 28.06.2013) [Электронный ресурс].- URL:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=148282 (дата обращения 09.08.2019)
33
кредиторами», субсчет 76.1 «Расчеты по личному и имущественному
страхованию», в соответствии со счетами для ведения учета денежных средств.
Порядок отражения расходов, связанных со страхованием объектов
приведен в п. 18 ПБУ 10/99
22
, согласно данному документу, эти расходы
отражаются в учете в отчетном периоде, в котором они были осуществлены.
Если условия лизингового договора предусматривают, что страхователем
является лизинговая организация, то расходы, осуществленные ей в отчетном
периоде, но относящиеся к следующим периодам, в зависимости от
периодичности оплаты страхового взноса, отражаются по дебету счета 97
"Расходы будущих периодов" в соответствии с кредитом счета 76, субсчет
«Расчеты по имущественному страхованию». Расходы по страховому договору,
учтенные на счете 97, учитываются компанией в расходах по дебету счета 20 в
предусмотренном учетной политикой порядке.
Для отражения в учете оплаты страхового взноса в качестве основания
выступает договор страхования имущества, счет на оплату взноса и заявление
о страховании.
3.3. Расходы на прохождение технического осмотра и обслуживания -
после ввода лизингового имущества в эксплуатацию.
3.4. Расходы по транспортному налогу (в п.3 настоящей главы
рассмотрен порядок исчисления и уплаты транспортного налога) и прочие.
Все расходы, перечисленные выше, включаются в сумму договора
лизинга и состав лизинговых платежей по договору. Однако, в том случае, если
некоторые расходы изначально не включались в график платежей (например,
страхование на второй год), их компенсация может быть указана в условиях
договора. Очень часто лизинговые компании выставляют в адрес
лизингополучателя дополнительный счет. В таком случае, эти платежи
считаются лизинговыми платежами. Кроме того, условиями договора лизинга
22
Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99: Приказ МИНФИНА от
06.05.1999 №33н (в ред. от 06.04.2015 №57н) [Электронный ресурс]. - URL:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=148282 (дата обращения 09.08.2019).
34
могут быть установлены тарифы за дополнительные услуги по обслуживанию
договоров лизинга. Учет взаиморасчетов по дополнительным счетам
лизинговой компании происходит аналогично учету текущих лизинговых
платежей. Для удобства получения информации могут открываться
дополнительные субсчета на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В таблице 2 приведен пример, для учета взаиморасчетов по
дополнительным счетам лизинговой компании предусмотрен счет 76.7
«Расчеты с лизингополучателями по дополнительным счетам».
Таблица 2
Бухгалтерские проводки по учету расчетов по дополнительным
счетам лизингодателя в адрес лизингополучателя.
Корреспонденция счетов
Содержание
операции
Дебет
Кредит
62.1 Расчеты с
покупателями и
заказчиками (в
рублях), в т.ч. ЛП
90.1.1 Продажи (субсчет
выручка (в т.ч. по лизингу
на балансе ЛД)
Начислен
дополнительный
лизинговый платеж
90.3 Продажи (субсчет
налог на добавленную
стоимость)
68.2 Расчеты по налогам и
сборам (субсчет налог на
добавленную стоимость)
Начислен НДС с
дополнительного
лизингового платежа
20.1 Основное
производство (субсчет
основные затраты
собственные)
68.9 Расчеты по налогам и
сборам (субсчет
транспортный налог)
Начислен транспортный
налог
90.2.1 Продажи
(субсчет Себестомость
(в т.ч. по лизингу на
балансе ЛД))
20.1 Основное
производство (субсчет
основные затраты
собственные)
Списаны расходы по
транспортному налогу
Накопленные на 20 счете суммы расходов каждый месяц списываются
на дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость лизинговых услуг».
Проводки по учету затрат лизинговой компании, можно увидеть в
таблице 3.