16
1.2. Бухгалтерский учет оплаты труда: нормативно-правовое
регулирование, синтетический и аналитический учет
Учет труда и заработной платы не прост и трудоемок. Наличие
множества различных факторов, определяющих размер начислений оплаты
труда, порядок налогообложения, удержаний и т.д., делает расчет
разнообразным.
В процессе начисления и выплаты заработной платы необходимо
руководствоваться законодательными и нормативными актами гражданского и
налогового законодательства, основным из которых является Трудовой кодекс,
а также локальными нормативными актами, разрабатываемыми каждым
предприятием. В работе важна точность оформления первичных документов,
служащих основанием для расчетов с работниками. Первичные учетные
документы должны быть составлены в установленной форме и содержать все
необходимые реквизиты.
Бухгалтеру приходится все время держать руку на пульсе так, как
законодательство претерпевает постоянные изменения и дополнения.
К основным нормативным документам государственного регулирования
отношений, связанных с оплатой труда являются Конституция РФ;
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» с
изменениями и дополнениями от 01.01.2013; Постановление Правительства РФ
от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной
платы» с изменениями и дополнениями от 25.03.2013 № 257; Приказ Минфина
РФ от 31 октября 2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его
применению» с изменениями и дополнениями. Федеральный закон «О
минимальном размере оплаты труда» от 19.06.2000 №82-ФЗ.
Что касается закона о МРОТ, то он обязывает придерживаться доплаты
до МРОТ низкооплачиваемым работникам. Но как быть, если повысив
заработок работнику относящемуся к категории МОП, его заработок
уравнивается с заработком более квалифицированного рабочего. Нарушается
17
соотношение или шкала между различными категориями персонала, и тем
самым нарушается законодательство (ст. 132 ТК РФ). Возникает необходимость
в индексации заработной платы всем работникам учреждения на коэффициент
повышения МРОТ. Но работодатели неохотно идут на подомные меры, в связи
с дополнительными расходами на оплату труда. А в казенных учреждениях
последний раз индексировалась заработная плата в 2013 году.
Госдумой обсуждается вопрос по введению с 01.01.2018 года
обязательного порядка для работодателей по ежегодной индексации заработной
платы, а значит будут выделяться средства и для бюджетных (казенных)
организаций.
С 01.01.2017 года вступил в силу ФЗ от 03.07.2016 № 243-ФЗ, о передаче
страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное
страхование в органы Федеральной налоговой службы. Теперь суммы
страховых взносов перечисляются в налоговые органы. Отчетность по
страховым взносам так же сдается в налоговую, кроме страховых взносов на
обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профзаболеваний, которые остаются в ведомстве ФСС.
База для начисления страховых взносов на ОПС, ОМС и Социальное
страхование на случай временной нетрудоспособности определяется в порядке,
установленном ст.421 НК РФ. Перечень выплат, не подлежащих обложению
страховыми взносами, приведен в ст.421 НК РФ.
База для начисления страховых взносов на обязательное социальное
страхование от НС и ПЗ определяется в порядке, установленном ст.20.1 Закона
№ 125-ФЗ. Перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами
на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ, приведен в ст.20.2 Закона
№ 125-ФЗ.
Порядок исчисления и уплаты, а также тарифы страховых взносов
установлены нормами гл.34 «Страховые взносы» НК РФ и Законом № 125-ФЗ.
Для учета личного состава, начисления и выплат заработной платы
используются унифицированные формы первичных учетных документов,
18
утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 № 1 «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по
учету труда и его оплаты». Формы документов по учету личного состава, труда
и его оплаты представлен в таблице 1 (Приложение 1).
Очень важен в организации учет рабочего времени для определения
продолжительности рабочего времени, для вознаграждения и контроля за
соблюдением правил распорядка рабочего дня. В трудовом законодательстве
различаются такие виды рабочего времени, как – нормальное, сокращенное,
неполное, ненормированное.
Специальными нормами регулируется работа в ночное время, работа
сверх установленной продолжительности. Ночные часы начинаются с 22 часов
и до 6 утра, и составляет не менее 20% часовой ставки (ст.154 ТК РФ).
Статьей 99 ТК РФ установлены нормативы максимальной
продолжительности сверхурочного труда. Сверхурочная работа не должна
превышать 4 часов в течение 2 дней подряд и 120 часов в год. Сверхурочная
работа оплачивается в повышенном размере по ст. 152 ТК РФ. В ней
установлены минимальные размеры повышающих коэффициентов при оплате
за первые 2 часа — в 1,5 размере, все последующие — в двойном.
Нормальная продолжительность рабочего времени при пятидневной
рабочей неделе составляет 40 часов. Это является общей нормой. Для льготной
категории работников установлена сокращенная рабочая неделя согласно ст. 92
ТК РФ:
– для работников в возрасте до 16 лет — не более 24 часов в неделю;
– для работников в возрасте от 16 до 18 лет — не более 35 часов в неделю;
– для инвалидов I или II группы, — не более 35 часов в неделю;
– для работников занятых на работах с вредными и (или) опасными
условиями труда — не более 36 часов в неделю.
Согласно ст. 100 ТК существует несколько режимов рабочего времени:
– обычный односменный (поденный, недельный, суммированный);
– гибкий режим рабочего времени;
19
– сменный режим рабочего времени;
– вахтовый режим.
Суммированный учет рабочего времени предполагает сменный режим
работы, применяется при непрерывном графике работ. Учетным периодом
может быть месяц, квартал, год.
Учет рабочего времени осуществляется на основании табельного учета
рабочего времени. Табель составляется на всех работников, в одном
экземпляре, два раза в месяц: за первую половину месяца (аванс) и для расчета
заработной платы за месяц.
Расчет и учет заработной платы состоит из нескольких этапов:
– на основании первичных документов (табель учета рабочего времени,
приказы на доплаты, надбавки и т.п.) рассчитывается заработная плата каждого
работника;
– в лицевой счет работника (формы № Т-54 и Т-54а) заносятся все
данные по начислению и удержанию. Данные лицевых счетов являются
основанием для расчета среднего заработка при начислении отпускных,
больничных листов, выплаты компенсации за неиспользованный отпуск,
пособий;
– определяется сумма к выдаче на руки;
– на основании лицевых счетов оформляются расчетно-платежные
ведомости и составляется общий свод по начислениям и удержаниям по всему
предприятию;
– платежные ведомости передаются в кассу предприятия, для выдачи
заработной платы работникам, либо создается реестр к платежному поручению
для перечисления заработной платы на лицевые счета работников в банк;
– составляются таблицы по распределению заработной платы по статьям
затрат и источникам финансирования;
– на фонд оплаты труда начисляются страховые взносы во
внебюджетные фонды;
– составляются регистры налогового учета.
20
Операции по начислению, удержаниям и выплате заработной платы
отражаются в регистрах бухгалтерского учета в журналах - ордерах. После
формирования всех журналов-ордеров остатки переносятся в главную книгу.
Остатки по дебету и кредиту должны совпадать.
Все регистры можно хранить как на бумажном носителе, так и в
электронном виде, за электронной подписью (письмо Минфина от 21.01.2010 №
03-04-08/4-6).
Все расчеты с персоналом по оплате труда учитываются на счете 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда». Счет пассивный. Начисленные суммы
работникам записываются по кредиту счета.
Кредитовое сальдо – это задолженность по оплате труда перед
персоналом. В пассиве баланса на каждое 1-е число месяца, следующего за
отчетным, будет числиться сумма кредиторской задолженности предприятия по
заработной плате работникам, начисленной за отчетный месяц, но не выданной
в нем. Сумма кредиторской задолженности равна сумме заработной платы,
причитающейся к выдаче на руки.
По дебету счета 70 отражаются удержания из заработной платы,
которые и уменьшают кредиторскую задолженность перед персоналом.
К обязательным удержаниям из заработной платы работников относятся
налог на доходы физических лиц (НДФЛ) в размере 13 процентов, за минусом
стандартных вычетов и удержаний по исполнительным листам (алименты в
размере, не превышающем 70%, исковые постановления в размере до 50 %). В
исполнительных документах, как правило, процент удержаний прописывается.
Производятся удержания и по заявлениям работников (алименты,
профсоюзные взносы, подотчетные суммы, возмещение материального вреда).
Общая сумма удержаний (кроме исковых) не должна превышать 20 %.
В таблице 2 приведен пример типовых проводок по учету расчетов с
персоналом по оплате труда.
21
Таблица 2
Типовые проводки по учету расчетов с персоналом по оплате труда
Содержание
операции
Дебет
Кредит
1
2
3
Начислена заработная
плата
20«Основное
производство»;
23«Вспомогательное
производство»;
25«Общепроизводственные
расходы»;
26«Общехозяйственные
расходы»;
44 «Расходы на продажу»;
91«Прочие расходы и
доходы»
70
Начислены пособия
по временной
нетрудоспособности
69 «Расчеты по
социальному страхованию
и обеспечению»
70
Удержан НДФЛ
70
68 «Расчеты по налогам
и сборам»
Выплачена
заработная плата
70
50 «Касса»
51 «Расчетный счет»
Начислены страховые
взносы
69
70
Удержаны суммы по
исполнительным
листам, профсоюзные
взносы
70
76 «Расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами»
Аналитический учет ведется по каждому работнику, затем обобщенные
данные аналитического учета собираются на синтетическом счете.
Без ведения синтетического и аналитического учета заработной
платы невозможен сбор и систематизация информации о начислениях,
удержаниях и ежемесячных выплатах. А значит достижение главной цели
бухгалтерского учета — формирование и предоставление достоверных данных
о хозяйственной деятельности предприятия — становится невозможным.
22
1.3. Особенности бухгалтерского учета оплаты труда в бюджетных
организациях
Бюджетное учреждение – это некоммерческая организация, созданная
для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации
предусмотренных законодательством полномочий.
Основной задачей бюджетной организации не является извлечение
прибыли в качестве основной цели своей деятельности.
Нормативным регулированием бухгалтерского учета в РФ является ФЗ
от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Бухгалтерский учет бюджетной организации отличается от
коммерческого своей спецификой, имеет ряд особенностей, закрепленных
законодательством по бюджетному учету.
Бюджетный бухгалтерский учет, в отличии от бухгалтерского учета
коммерческого предприятия, строже регламентирован, имеет более сложную
организацию аналитического учета.
Несмотря на то, что цели ведения бухгалтерского учета в коммерческих
и бюджетных организациях едины, специфические особенности учета в
государственных (муниципальных) учреждениях вызывают необходимость
дополнить общие задачи бухгалтерского учета более конкретными, как,
например, исполнение утвержденного бюджета и повышенный контроль такого
исполнения, контроль выполнения каждого факта хозяйственной деятельности,
согласованность деятельности бюджетников в достижении цели, поставленной
перед ними государством.
6
Бюджетные учреждения ведут бухгалтерский учет на основании Единого
плана счетов бухгалтерского учета для государственных учреждений и
Инструкции по его применению, утвержденным Приказами Минфина России:
6
(МединскаяА.А. Особенности организации бухгалтерского учета в государственных
(муниципальных) учреждениях // Молодой ученый. — 2016. — №13. — С. 461-465.)
23
– № 162н от 16.12.2010 — для казенных учреждений;
– № 174н от 16.12.2010 — для бюджетных учреждений;
– № 183н от 23.12.2010 — для автономных учреждений;
– №184н от 30.11.2015 — для органов, осуществляющих кассовое
обслуживание.
Имеют особенности и расходы бюджетных учреждений:
– соблюдается целевой характер расходования бюджетных средств;
– учет расходов ведется в разрезе статей бюджетной классификации;
– осуществляется контроль исполнения сметы расходов.
Специфические особенности учета в бюджетных учреждениях
вызывают необходимость исполнения утвержденного бюджета и повышенный
контроль такого исполнения.
С учетом особенностей специфики деятельности бюджетных
учреждений, классификация, учет и отчетность строго регламентированы. В
основе бухгалтерского бюджетного учета всех объектов учета лежит
бюджетная классификация РФ.
Классификация операций сектора государственного управления
(сокращенно – КОСГУ) – это группировка операций в зависимости от их
экономического содержания. КОСГУ утверждена Приказом Минфина России
от 01.07.2013 № 65н. Бюджетная классификация включает:
– классификацию доходов и расходов бюджетов;
– классификацию источников финансирования дефицитов бюджетов;
– классификацию операций публично – правовых образований.
Применение действующих инструкций для бюджетных учреждений и
кодов КОСГУ немаловажно для формирования проводок по заработной плате.
Корректное начисление заработной платы на счетах бухгалтерского учета
позволит правильно распределить движение государственных денежных
средств по статьям расходов.
Для начисления зарплаты бухгалтеру нужно использовать следующие
коды КОСГУ:
24
211 — «Заработная плата»: сюда необходимо отнести расходы на все
выплаты денежных средств в соответствии с договорными обязательствами;
кроме этого, здесь отражают различные удержания из начисленной зарплаты
сотрудника (профсоюзные взносы, НДФЛ, возмещение морального вреда,
причиненного работником, алименты и пр.);
212 — «Прочие выплаты»: используется для начисления расходов на
оплату не относящихся к зарплате дополнительных выплат, компенсаций
(например, суточных при служебных командировках, компенсаций за
использование автомобиля и пр.);
Пособия, выплачиваемые за счет ФСС относят на подстатью 213 (в т. ч.
пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении
ребенка, ежемесячное пособие по уходу за детьми и т. д.).
Так же для корректного распределения видов движения денежных
средств используются следующие КОСГУ:
730 — «Увеличение прочей кредиторской задолженности»;
830 — «Уменьшение прочей кредиторской задолженности»;
610 — «Выбытие со счетов бюджета».
Оплата труда работников бюджетной сферы осуществляется в особом
порядке и зависит от уровня финансирования учреждения, положений
соответствующих нормативных правовых актов субъекта того региона, к
которому относится бюджетное учреждение.
Аналитический учет по расчетам заработной платы ведется в журнале
операций расчетов по оплате труда (ф.0504071). Основанием для составления
журнала операций является свод расчетно-платежных ведомостей с
приложением первичных документов (табелей, приказов).
Для начисления заработной платы используется табель учета рабочего
времени (ф.0504421) (Приложение № 5 к Приказу № 52н). Расчетно-платежная
ведомость (ф.0504401). Расчетная ведомость (ф.0504402). При расчете среднего
заработка для определения сумм отпускных, компенсации при увольнении
применяется Записка-расчет об исчислении среднего заработка (ф.0504425).
25
Для регистрации справочных сведений о заработной плате работника
учреждения применяется Карточка-справка (ф. 0504417).
В бухгалтерском учете порядок отражения операций по начислению
заработной платы зависит от типа бюджетного учреждения. Например, в учете
казенных учреждений используются проводки:
Дт 401 20 211 «Расходы по зарплате»
Кт 302 11 730 «Увеличение кредиторской задолженности по зарплате»;
Дт 109 61 211 «Затраты на зарплату в себестоимости готовой
продукции»
Кт 302 11 730;
Дт 109 71 211 «Накладные расходы производства готовой продукции,
работ, услуг по заработной плате»
Кт 302 11 730;
Дт 109 81 211 «Общехозяйственные расходы на производство готовой
продукции, работ, услуг по зарплате»
Кт 302 11 730;
Проводки по начислению страховых взносов формируются следующим
образом: счет по дебету будет постоянным.
Дт 40120 213 «Расходы на начисления на выплаты по оплате труда».
Корреспондирующий счет будет зависеть от вида начисления:
Кт 303 10 730 «Увеличение кредиторской задолженности по страховым
взносам на ОПС»;
Кт 303 02 730 «Увеличение кредиторской задолженности по взносам на
обязательное соцстрахование»;
Кт 303 06 730 «Увеличение кредиторской задолженности на страхование
от несчастных случаев и профзаболеваний»;
Кт 303 07 730 «Увеличение кредиторской задолженности на ОМС».
Система оплаты труда работников государственных и муниципальных
учреждений устанавливается с учетом профессиональных квалификационных
групп и критериев отнесения профессий рабочих и должностей служащих к