15
Статья 37 Конституции РФ утверждает, что труд свободен. Каждый
имеет право свободно распоряжаться своими трудовыми навыками и умениями,
выбирать род деятельности или профессию. Принудительный труд запрещен.
Каждый имеет право на вознаграждение за труд, без какой бы то ни было
дискриминации и не ниже установленного федеральным законом
минимального месячного размера оплаты труда, а также на защиту от
безработицы.
Каждый имеет право на отдых. Работающему по трудовому договору
гражданину гарантируются установленные федеральным законом
продолжительность рабочего времени, выходные и праздничные дни,
оплаченный ежегодный отпуск.
Статья 39 Конституции РФ определяет виды социальной защиты
граждан страны: каждому гарантируется социальное обеспечение по возрасту, в
случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в
иных случаях, установленных законодательством.
Существует также целый перечень документов, касающихся
организации и оплаты труда, которые дополняют и расширяют ТК РФ. К таким
документам можно отнести Гражданский кодекс РФ, некоторые статьи
которого напрямую касаются отношений по договорам гражданско-правового
характера, как в юридической, так и в экономической части (ст. 746, 735, 781).
8
Важным документом является гл. 23 « Налог на доходы физических
лиц» Налогового кодекса РФ.
9
При организации учета труда и его оплаты используются следующие
законодательные и нормативные документы:
– Трудовой кодекс Российской Федерации;
– Гражданский кодекс Российской Федерации;
– Налоговый кодекс (часть вторая гл. 23, 24, статья 255 главы 25);
– Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском
8
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 30.12.2018) //
Собрание законодательства РФ. – 1996. – № 5. – ст. 410.
9
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 « 117-ФЗ (ред. от 03.07.2019) //
Собрание законодательства РФ. – 2000. – № 32. – ст. 3340.
16
учете»
10
;
– Федеральный закон № 167-ФЗ от 15.12.2001 «Об обязательном
пенсионном страховании в Российской Федерации»
11
;
– Федеральный закон № 125-ФЗ от 24.07.1998 «Об обязательном
социальном страховании от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний»
12
;
– Постановление Правительства РФ № 922 от 24.12.2007 «Об
особенностях порядка исчисления средней заработной платы»
13
;
– Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкции по его применению»
14
.
Как разъяснение ко многим законам издаются дополнительные
инструкции и комментарии, позволяющие руководителям и работникам
бухгалтерии правильно применять тот или иной закон или положение.
На основании рассмотренного выше материала можно отметить
следующее: структура заработной платы персонала зависит от системы оплаты
труда, используемой в современных условиях хозяйствования. В то же время,
выбор форм и систем оплаты труда основывается на таких факторах как
ресурсы, находящиеся в распоряжении работника и материальный интерес
работника для повышения экономической эффективности хозяйствующих
субъектов. Определение и применение конкретной формы и системы оплаты
для соответствующих условий играет важную роль в мотивации персонала,
финансовой и экономической деятельности хозяйствующего субъекта.
Необходимо отметить, что государственное регулирование оплаты труда
10
Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» (ред. от 28.11.2018) // Собрание
законодательства РФ. – 2011. – № 50. – ст. 7344.
11
Федеральный закон № 167-ФЗ от 15.12.2001 «Об обязательном пенсионном страховании в Российской
Федерации» (ред. от 11.12.2018) // Собрание законодательства РФ. – 2001. – № 51. – ст. 4832.
12
Федеральный закон № 125-ФЗ от 24.07.1998 «Об обязательном социальном страховании от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (ред. от 07.03.2018) // Собрание законодательства
РФ. – 1998. – № 31. – ст. 3803.
13
Постановление Правительства РФ № 922 от 24.12.2007 «Об особенностях порядка исчисления средней
заработной платы» (ред. от 10.12.2016) // Собрание законодательства РФ. – 2007. – № 53. – ст. 6618.
14
Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010)
17
осуществляется посредством разработки и внедрения трудового
законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы
трудового права. Основным регулятором оплаты труда является система
государственных гарантий, предоставляемых работникам.
1.2. Теоретические аспекты бухгалтерского учета расчетов с работниками
по оплате труда
Учет заработной платы в бухгалтерском учете осуществляется при
помощи счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для
обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда
(по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим
пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и
другим ценным бумагам данной организации.
По дебету 70 счета показываются суммы выплаченной зарплаты, а также
суммы удержаний (по налогам (счета 68), по исполнительным документам
(счета 76), недостачам (счета 73) и порче ценностей (счета 94) и т. д.).
15
По кредиту отображаются:
– суммы начисленной зарплаты в корреспонденции со счетами, на
которых собираются соответствующие затраты: 20 (23, 25, 26, 29) – для
производственных предприятий (в зависимости от структурного
подразделения, где занят сотрудник); 44 – для торговых предприятий.
– суммы начисленных отпускных в корреспонденции со счета 96;
– начисленные дивиденды сотрудникам фирмы в корреспонденции со
счета 84.
Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда» ведется по каждому работнику организации.
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» активно-пассивный
15
Сейдаметова А.М. Теоретические аспекты учета и аудита расчетов по оплате труда // Вестник научных
конференций. – 2018. – № 3-2 (31). – С. 95.
18
счет. Он в зависимости от ситуации может иметь сразу два сальдо. Сальдо по
дебету отражает задолженность работающих на предприятии лиц по
выплаченной им предприятием зарплате. Сальдо по кредиту же наоборот
отражает долг работодателя перед трудящимися в компании сотрудниками.
При определении конечного остатка по счету имеет значение на какой стороне
находится сальдо. Если по дебету, то дебетовый оборот отражает увеличение
задолженности, а кредитовый ее погашение.
Начальное сальдо складывается с оборотом по дебету, после чего
полученный результат нужно сопоставить с кредитовым. Если итоговое
значение разницы с оборотом по кредиту окажется положительным, то
конечный остаток является дебетовым.
Когда начальный остаток по счету 70 находится в кредите, то
увеличение задолженности отражается по кредитовой стороне, а погашение ее
по дебету. Если разница между суммой начального сальдо и оборотом по
кредиту счета с дебетовым оборотом положительна, то сальдо на конец
находится в кредите. В противном случае на конец периода получается
дебетовое сальдо по счету 70.
16
Существует два вида удержаний из заработной платы:
1) К числу обязательных удержаний (Дт 70) относится налог на доходы
физических лиц (Кт 68), удержания в Пенсионный фонд (Кт 69.2), по
исполнительным листам и надписям нотариальных контор в пользу
юридических и физических лиц (Кт 76.1). Удержания в ПФР, как и остальные
страховые взносы, зарплату конкретного работника не уменьшают, т.к.
производятся из фонда оплаты труда.
2) К удержаниям по инициативе организации относят суммы,
удержанные с членов трудового коллектива и работающих в нем лиц (Дт 70) за
причиненный материальный ущерб (Кт 73.3); допущенный брак (Кт 28);
своевременно не возвращенные суммы, полученные подотчет (кредит счета 71);
16
Вергейчик М.А. Современное состояние учета расчетов с персоналом по оплате труда в организациях //
Академический журнал Западной Сибири. –2018. – Т. 14. – № 2 (73). – С. 22.
19
своевременно не погашенные беспроцентные ссуды, выданные членам
трудового коллектива (Кт 73.2); за форменную одежду (Кт 73.4).
Удержанные суммы в установленные сроки подлежат перечислению в
бюджет (Дт 68 Кт 51); Пенсионный фонд (Дт 69.2 Кт 51); юридическим и
физическим лицам (Дт 76-1 Кт 51).
Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы
не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными
законами, – 50% заработной платы, причитающейся работнику. В обязательном
порядке удерживаются суммы для уплаты государственных налогов; выплат по
исполнительным листам.
Налог на доходы физических лиц взимается на основании части 2
Налогового кодекса РФ. Объектом налогообложения в соответствии с главой 23
Налогового кодекса является доход, полученный налогоплательщиками в
календарном году от источников в Российской Федерации.
17
Кроме налога на доходы на выплаты работникам начисляются
страховые взносы, по которым нужно отчитываться в ФНС и ФСС. Налоговая
база по данному налогу определяется Налоговым кодексом как сумма выплат и
иных вознаграждений по всем основаниям в пользу работников. Страховые
взносы не уменьшают сумму оплаты труда, т.к. рассчитываются от фонда
оплаты труда, а не зарплаты конкретного работника, следовательно,
удержаниями и зарплаты их назвать нельзя.
Видами удержаний из заработной платы по инициативе работодателя
являются:
– удержание неизрасходованного и не возвращенного аванса, выданного
сотруднику в связи с командировкой (не более 20% от размера заработной
платы);
– удержание при увольнении сотрудника излишне выплаченных
отпускных;
17
Гребнева М.Е., Подтуркина О.А., Савченко Ю.С. Актуальные вопросы организации учета расчетов с
персоналом по оплате труда // Научный вестник Крыма. – 2018. – № 2 (13). – С. 8.
20
– удержания для возмещения ущерба, который нанес работник
работодателю (регулируются главой 39 ТК РФ). Случаи полной материальной
ответственности определены ст. 243 ТК РФ.
Удержания по инициативе работника осуществляются на основании
письменного заявления в любом размере и на любые цели. Наиболее частыми
являются удержания для оплаты коммунальных услуг; добровольного личного
страхования; оплаты по кредитам и займам; для совершения
благотворительных взносов и т.д.
Согласно статье 136 Трудового Кодекса РФ, выплата заработной платы
должна производиться не реже, чем каждые полмесяца, кроме ситуации
прекращения трудового договора. При этом следует иметь в виду, что
заявление работника о согласии получать заработную плату один раз в месяц не
освобождает работодателя от ответственности.
С сумм, выплаченных авансом, НДФЛ не исчисляется и не
уплачивается. В соответствии со ст. 136 ТК РФ аванс является частью
заработной платы, начисленной за первую половину месяца. С учетом этого, а
также исходя из положений п. 3 ст. 223 НК РФ до истечения месяца заработная
плата не может считаться полученной.
В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде
оплаты труда датой фактического получения такого дохода признается
последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за
выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором
(контрактом). На эту же дату налоговый агент исчисляет НДФЛ с указанного
дохода (ст. 226 п. 3).
18
При этом удержать исчисленный налог с доходов в виде оплаты труда
налоговый агент обязан при их фактической выплате, а перечислить – не
позднее следующего дня (ст. 226 п. 4, 6).
Важную роль для предприятия играет правильная организация
18
Джентамиров М.Х., Дукузова Р.Х. Основы российской системы учета расчетов с персоналом по оплате труда
// Аллея науки. – 2018. – Т. 3. – № 8 (24). – С. 94.
21
бухгалтерского учета, которым занимается самостоятельное структурное
подразделение – бухгалтерия.
Для бухгалтерского учета значение имеют несколько документов.
Документальное оформление расходов на оплату труда подразумевает
корректное оформление количества отработанных часов и начисленной
зарплаты. Таблица основных документов для оплаты труда представлена в
приложении 3.
Формы первичных учетных документов по учету рабочего времени и
расчетов с персоналом по оплате труда:
– табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (форма № Т-
12);
– табель учета рабочего времени (форма № Т-13);
– расчетно-платежная ведомость (форма N Т-49);
– расчетная ведомость (форма № Т-51);
– платежная ведомость (форма № Т-53);
– журнал регистрации платежных ведомостей (форма № Т-53а);
– лицевой счет (форма № Т-54);
– лицевой счет (форма № Т-54а);
– записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (форма № Т-60);
– записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с
работником (увольнении) (форма № Т-61).
С 1 января 2013 года в связи со вступлением в силу Федерального
закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ формы первичных учетных документов,
содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем
обязательными к применению продолжают оставаться формы документов,
используемых в качестве первичных учетных документов, установленные
уполномоченными органами в соответствии и на основании других
федеральных законов (например, кассовые документы) (Информация Минфина
России N ПЗ-10/2012).
22
1.3. Методы анализа оплаты труда на предприятиях и оценки его
результатов
Анализу хозяйственной деятельности принадлежит важная роль в
совершенствовании организации заработной платы, обеспечении ее прямой
зависимости от количества и качества труда, конечных производственных
результатов. В процессе анализа выявляются резервы для создания
необходимых ресурсов роста и совершенствования оплаты труда, введения
прогрессивных форм оплаты труда работников, обеспечивается
систематический контроль за мерой труда и потребления.
Задачи анализа использования фонда оплаты труда:
– оценка использования средств на оплату труда;
– определение факторов, влияющих на использование фонда оплаты
труда по категориям персонала и видам заработной платы;
– оценка эффективности применяемых форм оплаты труда и видов
заработной платы, систем премирования работников;
– выявление резервов рационального использования средств на оплату
труда, обеспечения опережающего роста производительности труда по
сравнению с повышением его оплаты.
19
Основные этапы анализа оплаты труда:
1) анализ состава и динамики фонда заработной платы и средств,
направляемых на потребление;
2) анализ эффективности использования фонда оплаты труда и средств,
направляемых на потребление, ее факторный анализ;
3) оценка эффективности использования различных форм и систем
оплаты труда, компенсационного пакета, системы мотивации персонала;
4) анализ социальной защищенности коллектива и показателей
социального развития.
На первом этапе обычно рассчитывают абсолютное и относительное
19
Назаренко Е.С. Анализ расходов на оплату труда и возможные методики его проведения // Учет, анализ и
аудит: проблемы теории и практики. – 2017. – № 18. – С. 129.
23
отклонение фактической величины ФОТ от плановой в целом по предприятию,
производственным подразделениям и категориям работников. Однако следует
иметь в виду, что абсолютное отклонение само по себе не характеризует
использование ФОТ, так как этот показатель определяется без учета степени
выполнения производственного плана.
Относительное отклонение (ΔФЗП
отн
) рассчитывается как разность
между фактически начисленной суммой зарплаты (ФЗП
факт
) и плановым
фондом, скорректированным на коэффициент выполнения плана по объему
работ (К
вн
). При этом необходимо учитывать, что корректируется только
переменная часть фонда заработной платы (ФЗП
пер).
При расчете относительного отклонения по фонду зарплаты можно
использовать так называемый поправочный коэффициент (К
пер
), который
отражает удельный вес переменной зарплаты в общем фонде. Он показывает,
на какую долю процента следует увеличить плановый фонд зарплаты за
каждый процент перевыполнения плана по объему работ:
ΔФЗП
отн
= ФЗП
факт
– (ФЗП
пер
* К
вн
)+ ФЗП
пост
) =
= ФЗП
факт
– (ФЗП
факт
* К
пер
* К
вп
+ ФЗП *(1-К
пер
)) =
= ФЗП * К
пер
(1-К
вн
) (1)
где ΔФЗП
отн
– относительное отклонение;
ФЗП
факт
– фактически начисленная сумма зарплаты;
К
вн
– коэффициент выполнения плана по объему работ;
ФЗП
пост
– постоянная часть фонда оплаты труда;
К
пер
– поправочный коэффициент, который отражает удельный вес
переменной зарплаты в общем фонде.
20
Важное значение при анализе использования ФОТ имеет изучение
данных о среднем заработке работников предприятия, его изменении, а также о
факторах, определяющих его уровень. Поэтому последующий анализ должен
быть направлен на изучение причин изменения средней зарплаты одного
работника (ЗП) по категориям и профессиям, а также в целом по предприятию.
20
Шарапов Ю.В., Юринская Ю.А. Анализ фонда оплаты труда // Молодежь и наука. – 2017. – № 1. – С. 93.
24
При этом необходимо учитывать, что среднегодовая зарплата зависит от
количества отработанных дней одним рабочим за год, продолжительности
рабочей смены и среднечасовой зарплаты. Рост среднечасовой зарплаты в свою
очередь зависит от уровня квалификации работников и интенсивности их
труда, пересмотра норм выработки и расценок, изменения разрядов работ и
тарифных ставок, разных доплат и премий. В процессе анализа необходимо
изучить выполнение плана мероприятий по снижению трудоемкости
продукции, своевременность пересмотра норм выработки и расценок,
правильность оплаты по тарифам, правильность начисления доплат за стаж
работы, сверхурочные часы, время простоя и др.
Следует также установить соответствие между темпами роста средней
заработной платы и производительностью труда. Для расширенного
воспроизводства, получения прибыли и рентабельности необходимо
обеспечить опережение темпов роста производительности труда над темпами
роста его оплаты. Если такой принцип не соблюдается, то происходит
перерасход фонда зарплаты, повышение себестоимости продукции и
соответственно уменьшение суммы прибыли.
21
Темп роста производительности труда рассчитывается по формуле:
I
пт
= В
годотчет
/ В
год
база
(2)
где I
пт
– темп роста производительности труда;
В
год отчет
– производительность труда за отчетный период;
В
год
база
– производительность труда за прошлый период.
Темп роста средней заработной платы рассчитывается по формуле:
I
зп
= ЗП
год отчет
/ ЗП
год база
(3)
где I
зп
– темп роста средней заработной платы;
ЗП
год отчет
– средняя заработная плата за отчетный период;
ЗП
год база
– средняя заработная плата за прошлый период.
Коэффициент опережения (Коп) равен:
21
Бадретдинова Р.А., Пугачева М.А. Анализ эффективности использования фонда оплаты труда // Московский
экономический журнал. –2017. – № 4. – С. 14.