14
Таким образом, можно резюмировать, что понятия оплаты и труда и
заработной платы в российском трудовом законодательстве не тождественны.
Заработная плата тесно связана с производительностью труда.
Производительность труда – важнейший показатель эффективности процесса
труда, представляет собой способность конкретного труда воздавать в единицу
времени определенное количество продукции. А заработная плата,
относящаяся к денежному вознаграждению, выплачиваемому работнику за
выполненную работу.
1.2. Бухгалтерский учет оплаты труда: нормативно-правовое
регулирование, синтетический и аналитический учет
Систему нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета
оплаты труда возглавляет Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете в
РФ»
5
. На основании данного закона осуществляется бухгалтерский учет
предприятия в целом, в том числе и финансовые отношения в области оплаты
труда.
Следующим актом иерархии законодательного регламентирования
бухгалтерского учета оплаты труда на предприятии является ПБУ 10/11.
Именно данный нормативно-правовой акт является основой нормативно-
правового регулирования бухгалтерского учета оплаты труда на предприятиях .
Речь идет о Приказе Минфина России от 06.05.1999 № 33н»Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ( ПБУ 10/99)
6
.
Последний раз данный нормативно-правовой акт редактировался в апреле 2015
года.
5
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете»
//Парламентская газета, № 54, 09-15.12.2011.
6
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Российская
газета, № 116, 22.06.1999.
15
Планом счетов и Инструкцией по его применению для учета всех
выплат, осуществляемых организацией своим работникам, предусмотрен
синтетический счёт 70.
С целью организации бухучета труда и зарплаты на предприятии в
учетной политике прописывается, какие формы первичных документов для
этой цели будут применяться на каждом отдельно взятом предприятии –
хозяйствующем субъекте.
Следует особо отметить, что в связи со вступлением в силу
вышеупомянутого ранее ФЗ РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-
ФЗ использование унифицированных форм перестало быть обязательным. То
есть, с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов,
содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации, не являются обязательными к применению.
Вместе с тем, обязательными к применению продолжают оставаться
формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов,
установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании
других федеральных законов (например, кассовые документы).
Не смотря на это закрепленное на законодательном уровне изменение в
унификации, многие бухгалтеры при организации учета оплаты труда
сотрудников предприятий различных форм собственности отдают
предпочтения формам первичных документов, утвержденным постановлением
Госкомстата от 05.01.2004 № 1
7
.
Первичной документацией по учету движения персонала являются
приказы (о приеме на работу, увольнении, переводах, предоставлении
оплачиваемого отпуска и т. д.). Для каждого принятого на работу сотрудника
заводится личная карточка и открывается персональный лицевой счет.
На лицевой счет, открываемый, как правило, на один календарный год,
заносятся данные о начисленной и выплаченной заработной плате, суммах
7
Харитонов, С.А. Настольная книга бухгалтера по учету и оплате труда: Практическое
пособие / С.А. Харитонов. - М.: 1С Паблишинг, 2017. – С.126.
16
удержаний и вычетов. Данные в лицевые карты переносятся из табелей учета
рабочего времени, листов нетрудоспособности, нарядов на выполнение
сдельной работы, приказов (о произведении удержания или начислении
премии) и пр.
Для учета расчетов по оплате труда персоналу используется
бухгалтерский счет 70. Именно на нем обобщаются соответствующие сведения
по каждому сотруднику предприятия.
По дебету счета показываются суммы выплаченной зарплаты, а также
суммы удержаний:
по налогам (счет 68),
по исполнительным документам (счет 76),
недостачам (счет 73)
порче ценностей (счет 94) и т. д.
Если сотрудник предприятия своевременно не получил начисленную
ему заработную плату, то данная сумма отражается по дебету счет 70 в
корреспонденции со счет 76.
По кредиту отображаются:
суммы начисленной зарплаты в корреспонденции со счетами, на которых
собираются соответствующие затраты;
суммы начисленных отпускных в корреспонденции со счет 96;
начисленные дивиденды сотрудникам фирмы в корреспонденции со счет
84
8
.
Следует особо подчеркнуть, что на предприятиях должен быть
организован аналитический учет по бухгалтерскому счету 70 в отношении
каждого работника.
По причине того, что затраты по заработной плате отражаются в
себестоимости произведенной продукции, начисление заработной платы
проводится по счет 70 в корреспонденции со счетами:
8
Виговский Е.В. Порядок и особенности начисления заработной платы. Практика
применения // Трудовое право. - 2016. - № 3. - С.33.
17
20 (23, 25, 26, 29) - для производственных предприятий (в зависимости
от структурного подразделения, где занят сотрудник);
44 - для торговых предприятий.
Так же следует отметить, что бухгалтерский учет заработной платы и
удержаний из нее должен также наглядно отражать сумму к выплате
работникам на руки. В связи с этим начисленные по дебету счета 70 суммы
заработной платы будут уменьшены.
Из заработной платы всех сотрудников в обязательном порядке
удерживается НДФЛ – с этой целью делается проводка Дт 70 Кт 68.
Выплата заработной платы (без НДФЛ и удержаний по исполнительным
листам и др.) производится через кассу или путем перечисления средств на
карточный счет сотрудника. При выдаче зарплаты счет 70 корреспондирует со
счетом 50 (51)
9
.
В соответствии с планом счетов, утвержденным приказом Министерства
финансов от 31.10.2000 № 94н, предполагается использование таких основных
проводок со счета 70:
Дт 70 Кт 50–52, 55, 68–69, 71, 73, 76, 79, 94;
Дт 08 20, 23, 25, 26, 28–29, 44, 69, 76, 79, 84, 91, 96–97, 99 Кт 70
10
.
Учет зарплаты на ОСН и УСН производится одинаково, за тем
исключением, что не все упрощенцы смогут уменьшить свои доходы на сумму
затрат по оплате труда. Такое право сохраняется лишь для тех упрощенцев,
которые выбрали объект упрощенного налогообложения «доходы за вычетом
расходов».
Аналитический учет оплаты труда по своему составу может быть
осуществлен путем аналитического анализ к открываемым к счетам учета
затрат, по дебету которых заработная плата начисляется. Это значит, что в
9
Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов / Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А.
Бородин; Под ред. проф. ЮА Бабаева, проф. И.П. Комиссаровой.- 4-е изд., перераб. и доп. -
М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. – С.290.
10
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению» // Финансовая газета, № 46, 2000.
18
отношении каждого конкретного работника при необходимости можно
получить необходимую информацию о составных частях его заработной платы
(оклад, премия, больничный, средний заработок за время командировки и т.д.).
Детализация аналитики определяется целями и задачами организации,
положениями ее Учетной политики.
Аналитический учет оплаты труда в любой организации осуществляется
индивидуально по каждому сотруднику с использованием лицевых счетов
рабочих и служащих (формы № Т-54 и № Т-54а).
Лицевые счета открываются на каждого сотрудника предприятия
(кадровую единицу) в тот момент, когда человек принимается на работу и о его
зачислении в штат организации издается одноименный приказ.
В конце каждого календарного года лицевой счет работника закрывается
и открывается новый лицевой счет на следующий год. Хранятся такие лицевые
счета не менее 75 лет.
Ежемесячно бухгалтерией организации в лицевые счета работников
заносятся сведения о размере начисленной оплаты труда и иных доходов
работника, о суммах произведенных удержаний и вычетов, а также о суммах,
причитающихся к выплате.
Документальным основанием для заполнения лицевых счетов являются:
индивидуальные табели учета рабочего времени;
наряды на сдельную работу,
наряды-заказы на выполнение работы,
листки о временной нетрудоспособности,
приказы (распоряжения) о выплате премий, оказании
материальной помощи,
исполнительные листы, поступившие в организацию, и др
11
.
Данные аналитического учета отражаются в регистрах. Предприятия
могут самостоятельно разработать учетные формы и закрепить их в учетной
11
Акимова Е.В. Оплата труда работников // Бухгалтерский учет. - 2016. - № 8. - C.106.
19
политике. На практике в бухгалтерии предпочитают использовать бланки,
ранее утвержденные как унифицированные формы, представленные в таблице
1.
Таблица 1
Основные регистры аналитического учета оплаты труда на
предприятии
Форма регистра
Период ведения
Описание
Лицевой счет № Т-54
Календарный год
Открывается при
трудоустройстве работника,
отражает все операции по
начислению и выдаче сумм
Расчетно-платежная
ведомость № Т-49 (или
отдельно расчетная и
платежная)
Однократно, на
каждую операцию
Ведомость является итоговой
формой для отражения
информации по начислению
и выплате з/платы
Карточка 1-НДФЛ
Календарный год
Содержит информацию о
суммах, полученных
работником за год помесячно
и удержанном налоге
Регистр налогового учета
Помесячно
Разрабатывается
предприятиями,
используется для ведения
налогового учета
На современном этапе, не смотря на большое количество используемых
средств информационных технологий, применяемых в бухгалтерском учете,
учетные регистры в обязательном порядке ведутся как в электронной форме,
так и на бумажном носителе. Чаще всего на предприятиях используется и та и
другая форма учета, что обеспечивает наибольшую сохранность персональных
данных работников в части оплаты их труда.
Выбор вида регистра аналитического учета определяется предприятием.
Формы в обязательном порядке должны содержать информацию о работнике,
виде и размере начислений, сумм удержаний. Учетные документы
составляются в единственном экземпляре и не дублируются.
Таким образом, можно резюмировать, что для бухучета оплаты труда
персонала используется счет 70. На нем обобщается информация о
начисленной заработной плате, удержаниях и суммах, подлежащих к выплате.
Аналитический учет оплаты труда в части раскрытия информации о расчетах с
20
работниками по заработной плате ведется на счете 70 по каждому работнику
организации.
1.3. Методы анализа оплаты труда организаций
Для оценки системы и показателей оплаты труда, использования фонда
оплаты труда в учётно-аналитической практике хозяйствующих субъектов
различной формы собственности, в специальной экономической и
бухгалтерской литературе применяют различные методы.
В целом же, методика, применяемая для анализа системы оплаты труда
уникальна для каждой организации. Данная методика анализа зависит от
поставленных организацией целей.
Известно, что каждое предприятие имеет только ему соответствующие
показатели оценки эффективности бизнеса. Однако, вместе с наличием таких
оценок существуют несколько групп показателей, которые являются общими и
типовыми для большинства предприятий, и именно они составляют основу при
произведении анализа системы компенсаций организации.
Заработная плата является одним из элементов формирования
себестоимости продукции, работ и услуг. Ее состав и структура влияют на
такие конечные показатели деятельности организации как выручка, прибыль,
производительность труда. Именно поэтому необходимо осуществлять
экономический анализ заработной платы, выявлять резервы роста и
совершенствования системы заработной платы
12
.
Анализ оплаты труда проводят поэтапно, каждый из которых позволяет
выявить строго определенные показатели, имеют свои, строго определенные
оценочные критерии, механизм и алгоритм расчета и конечные итоги.
Последовательность этапов анализа наглядно представлена на рисунке 3.
12
Бухгалтерский учет : учебник / под ред. проф. В.Г. Гетьмана. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.
: ИНФРА-М, 2017. – С.213.
21
Рисунок 3 – Основные этапы анализа оплаты труда (составлено
автором)
Состав и структура работников напрямую зависит от особенностей
деятельности организации. Условно в любой организации происходит деление
всего персонала на рабочих, специалистов и руководителей. При повышении
доли автоматизации производства над ручным трудом руководство отдает свои
предпочтения в пользу специалистов, сокращая численность низко
Изучение состава и
структуры персонала,
устойчивости кадров
предприятия и их роли в
формировании
заработной платы.
• 1 этап
Анализ уровня и
качества жизни
работников
• 2 этап
Изучение
производительности
труда и его соотношение
со средней заработной
платой одного работника.
• 3 этап
22
квалифицированных кадров. Подобные меры позволяют увеличивать среднюю
заработную плату сотрудников при неизменном размере фонда оплаты труда.
Численность персонала является одним из важнейших показателей при
расчете фонда заработной платы. Для любого предприятия важное значение
имеет минимизация затрат оплаты труда на 1 рубль готовой продукции. Это
достигается посредством интенсификации производственного процесса, то есть
внедрения и применение новой техники и технологий без увеличения
численности кадров. Однако, данный способ приводит к необходимости
повышения квалификации работников, и как следствие – к повышению затрат
на оплату труда, что в обязательной мере должно быть компенсировано
значительным ростом количества выпуска готовой продукции
13
.
Кадровая устойчивость персонала влияет на стабильное увеличение
объемов продукции, повышение эффективности производства и финансовых
результатов. Основной причиной изменения кадровой устойчивости является
текучесть кадров. С экономической точки зрения она показывает серьезные
недостатки в организации труда и быта работников предприятия. Ее наличие
приводит к снижению эффективности производства, ухудшению качества
продукции, неполному использованию технических средств. Однако с
социальной позиции, стабильная кадровая политика на протяжении многих лет
может вызвать такие нежелательные последствия как: «профессиональная
деградация кадров», «интеллектуальная отсталость» и «неспособность
осваивать новые технологии». Для преодоления вышеуказанных негативных
последствий, предприятию необходимо проводить регулярную политику
финансового стимулирования и переобучения старых кадров, либо привлекать
новых, молодых специалистов.
Данный этап анализа позволит руководителю организации сформировать
наиболее оптимальный состав кадров, обеспечить работников достой
13
Бакина С.И. Оплата труда: организация, учет, налогообложение. - М.: Вершина, 2014. –
С.89.
23
заработной платой и в то же время минимизировать себестоимость готовой
продукции.
На втором этапе проводится анализ уровня и качества жизни работников.
Суть этого метода анализа заключается в том, что размер заработной платы
должен удовлетворять основные потребности, запросы и интересы человека.
Для этого анализа необходимо сопоставить среднюю заработную плату с
прожиточным минимумом. Предельно - критическое соотношение этих
показателей, по мнению многочисленных исследователей равно 2,1.
Прожиточный минимум россиянина в первом квартале 2017 года
составил 9909 рублей. Данное значение оказалось на 208 рублей больше, чем
было в четвертом квартале 2016 года, что объясняется инфляцией. Тем не
менее, показатель ниже, чем, например, во втором квартале 2015 года – тогда
он составил 10017 рублей.
Значение прожиточного минимума – основной показатель, исходя из
которого люди признаются малоимущими и имеющими право на
дополнительные пособия и льготы. Если пенсия не дотягивает до прожиточного
минимума, то пенсионеру предоставляется право на доплату. Учитывается
прожиточный минимум и при определении стипендии.
Следует отметить, что 9909 рублей – это средний показатель по стране.
Для трудоспособного населения прожиточный минимум составляет 10701
рубль, для пенсионеров - 8178, для детей - 9756 рублей.
По данным Росстата, численность населения с доходами ниже
прожиточного минимума по итогам 2016 г. составила 19,8 млн. человек (13,5%
от общей численности)
14
.
При прожиточном минимуме в 9909 рублей, средняя заработная плата по
Тамбовской области, например, составляет 23500 рублей
15
. Следовательно,
значение соотношения составляет 2,3. Это говорит о над критическом
14
Экономический обзор уровня жизни населения РФ [Электронный
ресурс]https://www.tambov.kp.ru/daily/26695/3719926/
15
Средняя зарплата в Тамбовской области в этом году превысила 23,5 тысячи рублей
[Электронный ресурс]http://www.onlinetambov.ru/economy/index.php?ELEMENT_ID=1010201