23
выписок из банковских счетов;
68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по
НДФЛ", - организация удержала суммы НДФЛ из совокупного дохода,
полученного штатными и нештатными работниками у работодателя (итоговая
сумма по графе "НДФЛ" раздела "Зачтено и удержано" сводной расчетной
ведомости);
73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (по соответствующим
субсчетам) - суммы ежемесячных удержаний по видам задолженности
работника работодателю (итоговые суммы по графам "Удержания по
предоставленным займам", "Удержания по возмещению материального
ущерба", "Удержания по непогашенным подотчетным суммам", "Прочие
удержания в пользу работодателя" раздела "Зачтено и удержано" сводной
расчетной ведомости);
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по
удержаниям в пользу третьих лиц", - суммы удержаний по исполнительным
листам и личным заявлениям о добровольной выплате алиментов в пользу
ребенка или престарелых родителей (итоговая сумма по графе "Алименты"
раздела "Зачтено и удержано" сводной расчетной ведомости);
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по
депонированным суммам", - суммы задолженности по оплате труда за
истекший расчетный период, по разным причинам не полученные в
установленный срок.
Напомним, что приведенная бухгалтерская проводка составляется по
данным списка депонентов, принятого от кассира вместе с закрытой платежной
ведомостью по истечении срока выплаты сумм задолженности по оплате труда.
В расчетную ведомость данные о депонированных суммах и их погашении не
включаются.
В соответствии с действующим законодательством все организации,
имеющие статус плательщиков страховых взносов (страхователей), обязаны за
свой счет ежемесячно, одновременно с начислением заработной платы и иных
24
выплат, отчислять средства на социальное, пенсионное, медицинское и другие
виды страхования. Обязательные платежи страхователей в виде страховых
взносов по государственному страхованию (по своему экономическому и
правовому содержанию они не относятся к налогам) составляют основную
долю средств (доходов) внебюджетных фондов: Фонда социального
страхования РФ (ФСС), Пенсионного фонда РФ (ПФР), Федерального фонда
медицинского страхования РФ (ФФОМС), территориальных фондов
медицинского страхования (ТФОМС). Помимо таких взносов страхователи
производят за свой счет ежемесячные взносы на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний. Эти взносы направляются в доходы ФСС.
Основными законодательными актами, регулирующими действие
системы социального страхования России, являются Федеральные законы "Об
обязательном социальном страховании на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством" и "О внесении изменений в
Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай
временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Законодательно
установлены порядок исчисления и уплаты страховых взносов, объекты
начисления страховых взносов, порядок формирования базы для их
начисления, тарифы, расчетный и отчетный периоды, порядок внесения
изменений в расчет страховых взносов, правила администрирования страховых
платежей, порядок взыскания недоимки в случае частичной или полной
неуплаты страховых взносов, определены нарушения законодательства о
страховых взносах и ответственность за их совершение. Разъяснения,
инструкции и другие нормативные акты по отдельным вопросам социального
страхования принимает Минздравсоцразвития России.
Объектами страховых взносов признаются выплаты и иные доходы,
состав которых предусмотрен российским законодательством в области
страхования, начисленные работникам организации в расчетном периоде по
трудовым и гражданско-правовым договорам (за исключением
25
вознаграждений, выплачиваемых российским ИП, адвокатам, нотариусам).
База для начисления страховых взносов представляет собой стоимостное
выражение объектов обложения страховыми взносами, к которым применяются
установленные законом тарифные ставки с учетом предоставляемых льгот.
Кроме того, законодательством РФ регламентируется предельная сумма
упомянутой базы на предстоящий календарный год (расчетный период) в виде
так называемого страхового заработка, который ежегодно индексируется в
зависимости от фактического показателя роста средней заработной платы;
коэффициент индексации определяет Правительство РФ. Страховой заработок
исчисляется по каждому работнику на основании данных его лицевого счета
или расчетной ведомости месячным итогом и нарастающими итогами с начала
всего текущего расчетного периода. При достижении работником потолка
страхового заработка, действующего в текущем расчетном периоде, начисление
страховых взносов на соответствующие выплаты в его пользу прекращается.
Если работник совмещает деятельность в двух и более организациях, то каждая
из них обязана начислять страховые взносы до достижения установленного
лимита страхового заработка.
Страховые тарифы (англ. insurance rates) - установленные действующим
законодательством ставки страховых взносов, по которым производятся
отчисления в качестве основного источника доходов каждого внебюджетного
фонда. Организации, применяющие общий режим налогообложения,
начисляют суммы страховых взносов по страховым тарифам, установленным в
процентах к сумме рассчитанной ежемесячной базы: в ПФР - 22%, в ВСС - 2,9,
в ФОМС - 5,1%. Отметим, что страховые тарифы периодически меняются в
законодательном порядке.
Суммы страховых взносов начисляются умножением страховых тарифов
на начисленную по всем основаниям сумму выплат, обусловленную трудовыми
и гражданско-правовыми договорами (совокупный доход, получаемый
работниками у работодателя) и в целом составляющую фонд оплаты труда
списочного числа работающих в организации - штатного и нештатного
26
персонала, включая сезонных, временных работников, совместителей и лиц,
осужденных к лишению свободы, привлекаемых страхователем к труду. В
совокупный доход, облагаемый страховыми взносами, включаются также
суммы разовой материальной помощи, выплаченной работникам; расходов по
найму жилого помещения при нахождении работника в служебной
командировке; компенсаций за неиспользованный отпуск с увольнением или
без увольнения с работы и иных компенсаций, не относящихся к
компенсационным выплатам. Расчеты сумм страховых взносов составляются по
каждому из названных работников в отдельности. Исчерпывающий перечень
объектов страхования в российском законодательстве не приводится, однако
законодательством установлен закрытый перечень видов доходов, получаемых
работником в организации, не облагаемых страховыми взносами, т.е. не
включаемых в базу для расчета страховых взносов. К таким доходам относятся,
например, государственные пособия, в их числе - пособия по безработице, а
также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по
социальному страхованию; все виды компенсационных выплат, связанных с
возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья,
оплатой расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и
повышение квалификации работников, выплатами в инвалюте взамен
суточных; другие компенсационные выплаты, не включаемые в фонд оплаты
труда (в пределах норм, установленных российским законодательством);
суммы единовременной материальной помощи, оказываемой страховщиком в
связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством,
при рождении ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения
(но не выше предела, установленного на текущий год) из расчета на одного
ребенка; суммы фактически уплаченных работодателями взносов по
российскому законодательству о дополнительном социальном обеспечении
отдельных категорий работников. Объекты обложения взносами на социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний совпадают с объектами обложения взносами во все внебюджетные
27
фонды, поэтому порядок формирования базы для начисления и методика
начисления этих страховых взносов не отличаются от тех, что применяются для
внебюджетных фондов.
Суммы страховых взносов, ежемесячно начисляемые в каждый
внебюджетный фонд за отчетный период, признаются текущими затратами на
все виды обычной деятельности организации (кроме взносов, начисленных на
выплаты, возмещаемые из средств нераспределенной прибыли). Следовательно,
на суммы страховых взносов в каждый внебюджетный фонд отдельно
составляются бухгалтерские проводки по дебету счетов учета затрат,
нераспределенной прибыли и прочих доходов и расходов с кредита счета 69
"Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". При этом дебетуются
бухгалтерские счета, которые корреспондируют с кредитом счета 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда" (см. перечень бухгалтерских проводок с кредита
указанного счета). Для учета расчетов с внебюджетными фондами в Плане
счетов предусмотрены типовые субсчета в отдельности для каждого фонда.
Однако для учета расчетов с ПФР будет целесообразно типовой субсчет 2
"Расчеты по пенсионному обеспечению" заменить субсчетами "Взносы на
страховую часть трудовой пенсии" и "Взносы на накопительную часть
трудовой пенсии" (объект учетной политики организации).
Аналогичная бухгалтерская проводка составляется на суммы
начисленных взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний, поскольку, как уже было сказано, объекты
обложения взносами на это обязательное страхование полностью совпадают с
объектами, принятыми для формирования внебюджетных фондов. На суммы
ежемесячных страховых взносов, начисленных согласно законодательству о
дополнительном социальном обеспечении отдельных категорий работников,
составляется бухгалтерская проводка: Д-т сч. 20 К-т сч. 69. Для этих двух видов
страховых взносов учетной политикой организации к счету 69 необходимо
предусмотреть самостоятельные субсчета - соответственно "Расчеты с ФСС по
взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и
28
профессиональных заболеваний" и "Расчеты с ПФР по дополнительному
социальному обеспечению отдельных категорий работников". Суммы штрафов
и пени, налагаемые на страховщика внебюджетными фондами за нарушение
норм законодательных и других нормативных актов в области формирования
сумм страховых взносов и начисления пособий, выплачиваемых организацией
из собственных средств, относятся на прочие расходы и учитываются по
кредиту счета 69, по соответствующим субсчетам (Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие
расходы").
Расчеты сумм страховых взносов за отчетный период оформляются
бухгалтерской справкой или непосредственно в ведомости распределения
начисленного фонда оплаты труда, в которых по одной строке с суммой
каждого дебетуемого счета в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда" проставляются страховые тарифы в каждый
внебюджетный фонд, на страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний, а в угольной и сланцевой промышленности -
еще и на дополнительное социальное обеспечение некоторых категорий
работников. Далее исчисляются суммы страховых взносов, включаемые в
состав текущих затрат по видам обычной деятельности, прочих расходов, а
также направляемые на уменьшение нераспределенной прибыли. Поскольку
затраты на заработную плату распределяются по текущим нормам и
отклонениям, то и соответствующие им затраты на страховые взносы
принимаются к бухгалтерскому учету в том же порядке.
Необходимо отметить, что расчеты сумм всех видов страховых взносов
сопряжены с трудоемкими дополнительными учетными процедурами по
каждому застрахованному работнику и в целом по организации. Как следует из
изложенного, для исчисления взносов на социальное страхование и
обеспечение необходима информация о выплатах, включаемых и не
включаемых в расчет базы для начисления страховых взносов, трудовом
(страховом) стаже, суммах заработной платы и иных выплат, подлежащих
обложению страховыми взносами, учитываемых накопительными итогами до
29
достижения суммы страхового заработка, установленного нормативным актом
на расчетный период. Видимо, есть смысл ввести в расчетные ведомости
соответствующие реквизиты. Тогда для расчета сумм страховых взносов по
каждому их виду необходимые сводные данные будут подготовлены в
автоматическом режиме и в одном технологическом процессе с начислением
выплат по оплате труда, облагаемых страховыми взносами, без затрат
машинного времени или ручного труда на дублирующие учетные процедуры.
Для примера рассмотрим порядок исчисления пособий по временной
нетрудоспособности, беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу
за ребенком.
Данные о продолжительности (в календарных днях) страхового случая,
страховом стаже (в годах, месяцах), сумме начисленного пособия,
выплачиваемого из средств организации, приводятся в листке
нетрудоспособности (в обиходе - больничный лист). Форма листка
нетрудоспособности и Порядок его оформления регламентируются
нормативными актами Минздравсоцразвития России.
Суммы перечисленных пособий рассчитываются по одной схеме.
1. По данным лицевых счетов или расчетных ведомостей исчисляется
совокупный заработок работника за два календарных года, предшествующие
наступлению страхового случая; в заработок включаются все виды
начисленных выплат и вознаграждений в пользу работника, которые
облагаются страховыми взносами в ФСС в рамках трудовых отношений в этом
периоде. Закон предоставляет работнику право выбора (на основании личного
заявления) на замену календарных лет расчетного периода на все страховые
случаи, если в расчетном периоде работник освобождался от работы по
временной нетрудоспособности, беременности, родам и уходу за ребенком.
Наряду с этим при расчете пособий принимается ограничительный показатель -
сумма страхового заработка, устанавливаемая законодательными актами на
текущий календарный год (расчетный период). Иначе говоря, сумма
совокупного дохода работника, полученная у работодателя, на которую
30
начисляются страховые взносы, применяется для расчета рассматриваемых
пособий в пределах суммы страхового заработка, даже если совокупный доход
превышает страховой заработок.
2. Сумма совокупного дохода работника за указанный расчетный период
делится на 730 - фиксированное (законом) число календарных дней. Результат
означает сумму среднедневного заработка, принимаемого в расчет
рассматриваемых пособий. Сумма такого заработка также лимитируется, и его
предельный показатель определяется делением совокупной суммы страховых
заработков за два года, выбранные для расчета того или иного пособия, на 730
(за минусом указанного ранее числа календарных дней). Если фактический
среднедневной заработок оказался ниже среднедневного заработка,
исчисленного из расчета установленного одного федерального МРОТ (один
МРОТ умножается на 24 месяца, и полученное произведение делится на 730),
то для расчета суммы пособия принимается среднедневной заработок, который
определяют исходя из суммы одного федерального МРОТ. Аналогично
исчисляют среднедневной заработок, если работник не имел заработка за два
года, предшествующие наступлению страхового случая. Работнику, страховой
стаж которого составляет менее шести месяцев, пособия по
нетрудоспособности, беременности и родам выплачиваются в сумме, не
превышающей за полный календарный месяц один федеральный МРОТ, а в
районах, где установлены повышающие коэффициенты к заработной плате,
этот МРОТ умножается на такие коэффициенты.
3. Сумма исчисленного среднедневного заработка умножается на
количество календарных дней согласно листку нетрудоспособности, и
полученная сумма корректируется на проценты, установленные российским
законодательством в зависимости от страхового стажа (он же - трудовой стаж).
При стаже до пяти лет начисляется 60%, от пяти до восьми - 80; от восьми и
выше - 100% (эти цифры могут меняться).
В условиях неполного рабочего времени средний заработок определяется
пропорционально отработанному работником рабочему времени.
31
Если временная нетрудоспособность наступила и продолжалась в период
простоя, происходящего не по вине работника, то пособие по временной
нетрудоспособности за период простоя начисляется в той же сумме, в какой за
работником сохраняется заработная плата за это время, но не более суммы
пособия, которое застрахованное лицо получало бы по общим правилам.
Пособие по временной нетрудоспособности за время простоя по вине
работника не начисляется.
Если застрахованное лицо на дату наступления страхового случая было
занято у нескольких работодателей и в двух предшествующих календарных
годах было занято у тех же работодателей, то пособия по временной
нетрудоспособности и по беременности и родам назначаются по всем местам
работы, а ежемесячное пособие по уходу за ребенком - только у одного
работодателя по выбору застрахованного лица. В аналогичной ситуации, когда
застрахованное лицо было занято у других работодателей, указанные пособия
назначаются и выплачиваются работодателем по одному из последних мест
работы по выбору работника. При этом суммы начисленных пособий по
временной нетрудоспособности и по беременности и родам за первые три дня
выплачиваются из средств организации и включаются в состав
общехозяйственных затрат (Д-т сч. 26 К-т сч. 70). За оставшийся период
начиная с четвертого дня пособия выплачиваются территориальными
отделениями ФСС на основании первичных документов, представляемых
бухгалтерией страховщика. Пособия по уходу за ребенком полностью
выплачивают территориальные организации ФСС. При амбулаторном лечении
детей пособия выплачиваются с учетом страхового стажа за первые 10
календарных дней, за последующие дни - в размере 50% среднего заработка;
при стационарном лечении пособие начисляются в обычном порядке за все
календарные дни в зависимости от страхового стажа. Причитающиеся
внебюджетным фондам суммы страховых взносов за минусом сумм
выплаченных пособий в установленные сроки перечисляются на счета
внебюджетных фондов (Д-т сч. 69, по соответствующим субсчетам, К-т сч. 51).
32
Обязанностью бухгалтерии организации-страховщика является
представление в определенном порядке территориальным организациям всех
внебюджетных фондов реестров документов, содержащих сведения,
необходимые для назначения и выплаты пособий по временной
нетрудоспособности, беременности и родам, по уходу за ребенком,
единовременных пособий женщинам, вставшим на учет в медицинском
учреждении на ранних сроках беременности, а также трудовых пенсий и иных
выплат по социальному страхованию и обеспечению. При увольнении
работнику выдается справка о сумме заработка за два календарных года,
предшествующие году прекращения работы, и за текущий календарный год, на
которые были начислены страховые взносы.
В российских программных продуктах обеспечения бухгалтерского учета
предусматривается примерно одинаковый порядок учета расчетов с
внебюджетными фондами по социальному страхованию и обеспечению. В
определенной степени автоматизированная (компьютерная) учетная схема
заимствована из журнально-ордерной формы бухгалтерского учета, при
которой данные о формировании кредиторской задолженности по страховым
взносам и ее погашении были рассредоточены в разных журналах-ордерах
(журнале-ордере N 2 по кредиту счета 51 "Расчетные счета", 10 "Расходы на
производство", 10/1 "Списания на непроизводственные счета" и др.), а сальдо
на начало и конец отчетного периода, дебетовый и кредитовый обороты,
учтенные на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в
отчетном периоде, обобщались в главной книге. И в программных продуктах
учетная информация, относящаяся к данным, учитываемым на счете 69,
формируется в нескольких машинограммах и обобщается в машинограмме
"Главная книга". Учитывая технические возможности современных
компьютеров, в программе обеспечения бухгалтерского учета можно
предусмотреть комбинированную форму машинного учетного регистра,
сочетающую в себе регистр синтетического и аналитического учета с
оборотной ведомостью аналитического учета, в котором по субсчетам и в