16
Таблица 2
Классификация основных средств коммерческих организаций
№
п/п
Способы
классификации
Классификация основных средств
1
2
3
1
По принадлежности
– собственные;
– средства, находящиеся в эксплуатации;
– на консервации;
– арендованные;
– средства в запасе.
2
По степени
назначения
производственные (станки, машины, аппараты,
склады, оборудование и т.д.) и непроизводственные
(детские сады, спортивные площадки, стадионы,
культурно-просветительные учреждения,
поликлиники, средства ЖКХ)
3
По составу и
назначению
– земельные участки;
– объекты природопользования;
– здания;
– сооружения;
– рабочие и силовые машины и оборудование;
– транспортные средства;
– производственный и хозяйственный инвентарь;
– рабочий и продуктивный скот;
– многолетние насаждения и другие.
4
По имущественно-
правовому признаку
– принадлежащие организации на праве
собственности (собственные), в том числе сданные в
аренду;
– полученные в аренду (арендованные);
– находящиеся у организации в оперативном
управлении или хозяйственном ведении.
Система нормативного регулирования учета основных средств в
Российской Федерации представляет собой комплекс федеральных законов и
иных нормативных актов, регулирующих организацию и учет основных
средств предприятия.
Основополагающими актами нормативного регулирования
бухгалтерского и налогового учета основных средств, которые относятся к
нормативным актам первого уровня, являются следующие.
Гражданский кодекс Российской Федерации, который определяет
основания приобретения и перехода права собственности на имущество,
правила государственной регистрации объектов недвижимости и
автотранспортных средств, и другие условия, необходимые для
законодательного закрепления права собственности на некоторые виды
17
объектов основных средств
5
. Объект не может быть принят к бухгалтерскому
учету в качестве объекта основных средств без государственной регистрации
права собственности на него. В этом аспекте к нормативным актам первого
уровня следует отнести Федеральный закон «О государственной регистрации
прав на недвижимое имущество и сделок с ним»
6
, устанавливающий правовые
основы государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок
с ним. Кроме того, в части второй Гражданского кодекса регламентируются
правовые отношения аренды основных средств, в том числе транспортных
средств.
Одним из наиболее значимых для нормативного регулирования учета
основных средств является Налоговый кодекс Российской Федерации
7
, который
устанавливает порядок налогового учета основных средств. Так, Налоговый
кодекс устанавливает совокупность расходов на приобретение, доставку и
доведение до состояния, в котором основные средства пригодны для
использования, учитываемых при определении первоначальной стоимости
основных средств, приобретенных за плату, совокупность расходов на ремонт
основных средств; определяет способы и порядок амортизации объектов
основных средств, особенности включения амортизируемого имущества в
состав амортизационных групп (подгрупп) и регламентирует другие вопросы
налогового учета основных средств.
Огромное значение для бухгалтерского учета в РФ имеет Федеральный
закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ
8
, целями которого
являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том
числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового
механизма регулирования бухгалтерского учета. Федеральный закон от
06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» закрепляет обязанность ведения
бухгалтерского учета юридическими лицами, повышает юридический статус
5
См.: Гражданский кодекс РФ от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 28.12.2016 г.)
6
См.: Закон РФ. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 21.07.1997
N 122-ФЗ (ред от 03.07.2016)
7
См.: Налоговый кодекс РФ редакция от 28.12.2016 № 475-ФЗ.
8
См.: Закон РФ О бухгалтерском учете от 06.12.11г № 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016)
18
норм бухгалтерского учета для организаций, повышает статус норм
бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.
Бухгалтерский учет основных средств – один из самых сложных не
только в российской системе учета, но и в международной практике.
Проблематика учета основных средств обусловлена, прежде всего, спецификой
объекта учета и его свойствами, сложностью определения будущих
экономических выгод при обосновании критериев признания, выбором способа
начисления амортизации, срока полезного использования. В международном
учете выше перечисленные вопросы частично раскрываются в МСФО 16
«Основные средства» (IFRS 16 «Property, Plant and Equipment») и МСФО (IAS)
17 «Аренда», ПКИ-23 «Основные средства – Расходы на комплексные проверки
или комплексный ремонт» и др.
9
Также очень важную роль в регулировании бухгалтерского учета
основных средств играет нормативный документ второго уровня - это
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01),
утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее ПБУ
6/01)
10
. Это положение состоит из шести частей: общие положения, оценка
основных средств, амортизация основных средств, восстановление основных
средств, выбытие основных средств, раскрытие информации в бухгалтерской
отчетности, которая досконально описывает метод учета и отражения основных
средств в бухгалтерской отчетности.
К нормативным документам второго уровня относятся также:
- постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1
11
, которым
утверждена классификация основных средств, включаемых в амортизационные
группы для целей бухгалтерского и налогового учета основных средств;
- методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,
9
См.: Романова, И.Б. Учет основных средств: сравнительная характеристика (IAS) 16 «Основные средства» и
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» // Международный бухгалтерский учет, 2013, № 1 (11). - С. 45
10
См.: Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01» (ред. от 16.05.2016)
11
См.: Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых
в амортизационные группы»
19
утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н
12
, в которых
отражены основные положения учета основных средств;
- положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности организации в РФ, утвержденное приказом Министерства финансов
Российской Федерации № 186н от 24.12.2010 г.
13
;
- приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций»
14
, согласно которому в бухгалтерском балансе
отражается стоимость основных средств, а в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках даются дополнительные данные о
наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного
периода отдельных видов основных средств, арендованных основных средств;
- план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г.
№ 94н
15
.
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
16
не содержит условия об обязательном применении унифицированных форм
первичных учетных документов. Статьей 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что
формы первичных учетных документов должен утверждать руководитель
экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое
возложено ведение бухгалтерского учета, а также определен перечень
обязательных реквизитов, которые должен содержать такой первичный
документ. Иными словами, организация может разработать свои собственные
документы, которые будут отражать операции по движению основных средств
12
См.: Приказ Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств» (ред. от 24.12.2010)
13
См.: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации №
186н от 24.12.2010 г., с изменениями от 29.03.2017 г. № 47н
14
См.: Приказ Минфина. О формах бухгалтерской отчетности № 66н от 02.07.2010 г., с изменениями от
06.04.2015 г. № 57н
15
См.: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по
применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации № 94н от
31.10.2000г., с изменениями от 08.11.2010 г. №142н.
16
См.: Закон РФ О бухгалтерском учете от 06.12.11г № 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016)
20
в организации, и эти документы могут не совпадать с формами, которые
используются сейчас.
Между тем запрета на применение привычных всем унифицированных
форм законодательство не содержит, поэтому во избежание трудоемкой работы
по разработке собственных первичных документов, организации и иные
субъекты хозяйственной деятельности, которые с 01.01.2013 обязаны вести
бухгалтерский учет, могут применять имеющиеся унифицированные формы,
закрепив их использование в приказе по учетной политике.
К нормативным документам третьего уровня в области учета основных
средств относятся приказы и письма Министерства финансов Российской
Федерации, которые определяют правила применения положений нормативных
актов предыдущих двух уровней и дают разъяснения по возникающим при
практическом учете основных средств вопросам.
К нормативным документам четвертого уровня, отражающим методику
бухгалтерского учета основных средств, относится учетная политика
предприятия, в которой в части учета основных средств определяется условия
признания объекта основных средств в качестве объекта учета, условия
определения первоначальной стоимости, совокупность затрат, входящих в нее,
требования к переоценке основных средств, способы начисления амортизации
основных средств и другие вопросы бухгалтерского и налогового учета
основных средств.
Итак, в России методологические подходы к организации и ведению
бухгалтерского учета основных средств определены в основном Федеральным
законом РФ «О бухгалтерском учете», ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, положения
налогового учета основных средств определены в Налоговом кодексе РФ.
21
1.2. Современные задачи бухгалтерского учета и аудита основных средств
На финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта
оказывает влияние улучшение использования основных средств за счет
увеличения выпуска продукции, снижения себестоимости, улучшения качества
продукции, снижения налога на имущество и увеличения балансовой прибыли.
В связи с этим учету и аудиту движения основных средств уделяется
особое внимание. Более конкретно задачи бухгалтерского учета основных
средств можно сформулировать следующим образом (рисунок 3).
Рисунок 3 – Задачи бухгалтерского учета основных средств
Основные средства – это та часть активов, без которой производственная,
а часто и торговая деятельность невозможна. Поэтому аудит основных средств,
имеющий своей целью создание полной и достоверной картины о них, является
важной частью учетной работы.
контроль сохранности и наличия основных средств по местам
использования от момента их приобретения до списания
правильное документальное оформление и своевременное
отражение в учете их поступления, выбытия и перемещения
контроль за рациональным расходованием средств на
реконструкцию и модернизацию основных средств
правильное и своевременное исчисление доли стоимости
основных средств, в связи с использованием и износом для
включения в затраты предприятия
контроль эффективности использования и выявления резервов
рабочих машин, оборудования, производственных площадей,
транспортных средств и других основных средств
подробный учет текущего и капитального ремонтов
точное определение результатов от списания, выбытия объектов
основных средств и составление отчетности
Задачи бухгалтерского учета основных
средств
22
Аудит основных средств исследует следующие аспекты:
- соответствие способов приобретения основных средств правовым
нормам;
- соблюдение налоговых норм при операциях с подобными активами;
- обоснованность отнесения актива к основным средствам в соответствии
с законодательством и учетной политикой предприятия;
- правомерность включения в ту или иную амортизационную группу,
выбора способа амортизации;
- достоверность формирования первоначальной стоимости актива, в том
числе при строительстве его собственными силами организации;
- правильность переоценки объектов внеоборотных активов и отражения
ее в учете;
- состояние учета объектов, начисления амортизации или износа;
- обеспечение сохранности активов;
- выполнение организацией обязательной инвентаризационной работы в
отношении основных средств, ее документальное оформление и отражение;
- затраты на капитальный и текущий ремонт, их обоснование и
достоверность, а также отражение в учете и пр.
Учету основных средств в российском учете посвящено Положение по
бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)
17
, Приказ
Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств»
18
, которые действуют на
сегодняшний момент, и проект Федерального стандарта бухгалтерского учета
«Основные средства» (проект ФСБУ), который вступил в силу с 2018 года.
В бухгалтерском учете единицей учета активов, относящихся к основным
средствам, является инвентарный объект. Это может быть отдельный объект,
или же комплекс конструктивно соединенных предметов, имеющих общее
17
См.: Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01» (ред. от 16.05.2016)
18
См.: Приказ Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств» (ред. от 24.12.2010)
23
управление, смонтированных на едином фундаменте, в котором каждый объект
может функционировать только в комплексе
Синтетические и аналитические счета учета основных средств
определены в Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном Приказом
Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н
19
. В Инструкции по его применению дается
подробная информация о принципах и правилах отражения стоимости и
движения основных средств на счетах бухгалтерского учета.
В таблице 3 представлены счета бухгалтерского учета, на которых
ведется синтетический учет основных средств.
Таблица 3
Счета бухгалтерского учета, на которых ведется синтетический учет
основных средств
Код
Наименование
Характеристика
01
Основные средства
активный
02
Амортизация основных средств
пассивный
03
Доходные вложения в материальные ценности
активный
07
Оборудование к установке
активный
08
Вложения во внеоборотные средства
активный
19-1
Налог на добавленную стоимость при приобретении
основных средств
активный
91
Прочие доходы и расходы
операционный
96
Резервы предстоящих расходов, субсчет «Резерв на
ремонт основных средств»
пассивный
001
Арендованные основные счета
забалансовый
011
Основные средства, сданные в аренду
забалансовый
010
Износ основных средств
забалансовый
Аналитический учет основных средств в бухгалтерии ведется по
классификационным группам в разрезе инвентарных объектов.
Ввод в эксплуатацию основных средств осуществляется на основании
письменного приказа руководителя организации. В бухгалтерии составляют
Акт приема-передачи основных средств по формам: № ОС-1, № ОС-1а (для
ввода в эксплуатацию зданий и сооружений), № ОС-1б (при одновременном
19
См.: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по
применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации № 94н от
31.10.2000г., с изменениями от 08.11.2010 г. №142н.
24
вводе в эксплуатацию нескольких объектов основных средств)
20
.
Принятые объекты учитывают в инвентарных карточках по формам: №
ОС-6, № ОС-6а (для группы объектов). Инвентарная книга по форме № ОС-
6б предназначена для учета на малых предприятиях. Данные документы
утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7, но, начиная
с 2013 г., предприятие может использовать форму, разработанную
самостоятельно. Каждому инвентарному объекту бухгалтер присваивает свой
инвентарный номер и заводит отдельную карточку. В случае наличия у одного
объекта несколько частей, имеющих разный срок полезного использования,
каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Чтобы принять объект основных средств к учету, бухгалтер должен
определить его первоначальную стоимость, то есть фактическую величину
затрат предприятия на его приобретение, сооружение или изготовление.
Первоначальной стоимостью основного средства, внесенного в счет вклада в
уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная
учредителями (участниками) организации, что определено п. 9 ПБУ 6/01
21
. При
этом первоначальная стоимость не включает в себя НДС, а также
общехозяйственные расходы за рядом исключений (к примеру, премия,
начисленная инженеру за настройку нового оборудования). В общем случае
первоначальная стоимость фиксируется один раз и в дальнейшем не
пересматривается, за исключением случаев модернизации, реконструкции,
дооборудования, переоценки или частичной ликвидации.
При получении в собственность основных средств в бухгалтерском учете
на счете 08 отражаются вложения во внеоборотные активы. При вводе
основных средств в эксплуатацию формируется первоначальная стоимость
объектов основных средств, учитываемая на счете 01 «Основные средства».
Первоначальной стоимостью основного средства, полученного
20
См.: Артемова, И.В. Заполнение первичных документов по основным средствам // Бухгалтерский учет в
организациях, 2013, № 8 (104). - С. 64
21
См.: Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01» (ред. от 16.05.2016)
25
организацией по договору дарения (безвозмездно), признается его текущая
рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве
вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01)
22
. Если организация
получает основные средства по договору, оплата по которому предусмотрена
не денежными средствами, то первоначальная стоимость такого объекта
формируется в соответствии с нормами п. 11 ПБУ 6/01. Если организация в
качестве основных средств использует свою товарную продукцию, то, как
следует из п. 26 Методических указаний № 91н
23
, первоначальная стоимость
основных средств определяется исходя из фактических затрат, связанных с их
производством.
До введения в эксплуатацию такого объекта основных средств, затраты,
связанные с его приобретением (без сумм налога на добавленную стоимость),
учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по дебету, с
указанием расчетов по кредиту счетов: 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других
24
.
Сумма НДС, связанная с приобретением за плату объекта основных
средств, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям», а по кредиту указываются те же счета расчетов: 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» и другие.
Введение объекта основных средств в эксплуатацию в бухгалтерском
учете отражается записью:
Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы».
После этого осуществляется налоговый вычет по НДС, отражаемый
бухгалтерской проводкой:
22
См.: Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01» (ред. от 16.05.2016)
23
См.: Приказ Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств» (ред. от 24.12.2010)
24
См.: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по
применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации № 94н от
31.10.2000г., с изменениями от 08.11.2010 г. №142н.