26
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по
налогу на добавленную стоимость» Кредит счета 19 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям».
В организацию могут поступать основные средства, цена которых
выражена в условных единицах. При несовпадении даты оприходования
основного средства и даты его оплаты могут возникнуть курсовые разницы:
- отрицательная разница увеличивает затраты на приобретение основного
средства;
- положительная разница уменьшает затраты на приобретение основного
средства.
Основные средства выбывают из организации в различных случаях,
которые перечислены в п. 29 ПБУ 6/01
25
. Стоимость объекта основных средств,
который выбывает или не способен приносить организации экономические
выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Не
признается выбытием основного средства его перемещение между
структурными подразделениями организации, а также в случае, если основное
средство временно перестает использоваться. Согласно Инструкции по
применению Плана счетов бухгалтерского учета выбытие основных средств
организация отражает развернуто в составе прочих доходов и расходов
26
.
Доходы и расходы от списания отражаются в отчетном периоде, к которому
они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве
операционных доходов и расходов.
Для целей налогообложения организация определяет прибыль (убыток) от
реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании
аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
При этом прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в
состав доходов от реализации в том отчетном периоде, в котором была
25
См.: Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01» (ред. от 16.05.2016)
26
См.: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по
применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации № 94н от
31.10.2000г., с изменениями от 08.11.2010 г. №142н.
27
осуществлена реализация имущества. А убыток отражается в аналитическом
учете как прочие расходы организации равными долями.
Основные средства занимают ключевую роль в производственном
процессе, функционируют практически во всех производственных и торговых
циклах
27
, непосредственно влияя на результаты деятельности предприятия:
объем производства и продаж, производительность и трудоемкость,
себестоимость продукции, прибыль, рентабельность, финансовую
устойчивость
28
. Поскольку основные средства изнашиваются, т.е. претерпевают
ухудшение физических и моральных свойств, встает вопрос отражения в
бухгалтерском учете процесса износа и его оценки. Для большинства компаний
начисление амортизации – не более чем ежемесячная обязанность
29
. Поскольку
амортизационные отчисления являются законной частью себестоимости
предприятия, применение различных методик начисления амортизации имеет
прямое влияние на финансовый результат хозяйствующего субъекта и сумму
уплачиваемых с прибыли налогов
30
. Название «амортизация» имеет латинское
происхождение. Частица «а-» означает отрицание, «морт» – смерть. Таким
образом, слово амортизация означает буквально бессмертие основных средств.
Существует две точки зрения на экономический смысл амортизации
основных средств. Первая точка зрения гласит, что амортизация есть не что
иное как способ накопления средств на приобретение основного средства в
случае списания амортизируемого
31
. Вторая олицетворяет амортизацию в
бухгалтерском учете как постепенный перенос стоимости основного средства
на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг)
32
.
27
См.: Глубокова, Н.Ю., Осипова, А.А. Понятие и содержание налоговой оптимизации // Российский
гуманитарный научный фонд, 2016. С. 43
28
См.: Голубцова, Е.В., Зверева А.О., Каращук О.С. Налоговое регулирование результативности деятельности
организаций розничной торговли // Экономика и предпринимательство, 2016, № 11-2 (76-2). - С. 46
29
См.: Дегтяренко, А.С. Особенности линейной амортизации // Главная книга, 2015, №11. – С.25
30
См.: Приображенская, В.В. Теория и практика бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов.
– М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2015. – С. 89.
31
См.: Дюжов, А.В. Метод признания доходов и расходов образовательным учреждением // Экономические
науки. - 2006. - № 24. - С. 136
32
См.: Ермакова, М.Н. Аудит ликвидности и персональные данные вкладчика // Аудиторские ведомости, 2013,
№ 4. - С. 55
28
В налоговом учете амортизация начисляется в целях расчета налога на
прибыль. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму
произведенных расходов. Расходами признаются документально
подтвержденные и экономически обоснованные затраты, осуществленные
налогоплательщиком. Амортизационные отчисления включаются в состав
расходов, связанных с производством и реализацией
33
. Согласно ст. 256
амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного
использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000
руб.
34
При этом не подлежат амортизации земля и иные объекты
природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также
материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного
капитального строительства, ценные бумаги, производные финансовые
инструменты (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные
контракты).
Амортизация в налоговом учете исчисляется исходя из срока полезного
использования. В настоящее время установлено 10 амортизационных групп.
Срок полезного использования основного средства может быть изменен в
случае достройки, модернизации и технического перевооружения основного
средства. В целях ведения налогового учета установлено понятие
амортизационной премии, согласно которой налогоплательщик может
единовременно включить в состав расходов от 10 до 30 % затрат, понесенных
на осуществление капитальных вложений. Величина и ограничения
амортизационной премии установлены п.9 ст. 258 НК РФ (таблица 4).
Таким образом, налогоплательщик при необходимости может применять
амортизационную премию для целей налогового учета, закрепив данное
положение в учетной политике. В налоговом учете установлен выбор
33
См.: Ерофеева, С.В. Амортизация и нормы амортизации. Остаточные и восстановительная стоимости //
Проблемы экономики, 2016, №1 (71). – С. 65
34
См.: Налоговый кодекс РФ редакция от 28.12.2016 № 475-ФЗ.
29
применения только двух методов начисления амортизации: линейный и
нелинейный
35
.
Таблица 4
Условия применения амортизационной премии
Предельный
размер
амортизационной
премии
Амортизационная
группа
База исчисления
10 %
I-II, VIII-X
Первоначальная стоимость
основных средств
30 %
III-VII
При этом линейный способ начисления амортизации заключается в
равномерном списании стоимости в течение всего срока службы основного
средства.
Размер амортизационных отчислений зависит только от длительности
срока полезного использования основного средства. Норма амортизации
рассчитывается по формуле:
Норма амортизации =
1
число месяцев срока плезного использования
∗ 100 %
Размер амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:
Амортизационные отчисления в месяц =
Первоначальная стоимость ∗ Норма амортизации
100 %
Нелинейный метод применяется в силу действия ст. 259.2 НК РФ,
используя следующую формулу:
Амортизационные отчисления в месяц
=
Суммарный баланс амортизационной группы ∗ Норма амортизации для группы
100 %
35
См.: Барткова, Н.Н. Амортизационная политика : формирование и анализ. – М. : НИЦ ИНФРА-М, 2016. – С.156
30
Нормы амортизации по группам основных средств установлены п. 5
ст.259.2 НК РФ. При этом налоговым законодательством установлена
возможность применения повышающих или понижающих коэффициентов
начисления амортизации
36
.
Данные коэффициенты увеличивают или уменьшают амортизационные
суммы
37
. В частности, налогоплательщик вправе применять повышающий
коэффициент, не превышающий 2 в следующих случаях (таблица 5).
Таблица 5
Условия применения повышающего коэффициента
начисления амортизации
N п/п
Условие
1
применяется в условиях агрессивной среды или
повышенной сменности. Агрессивной средой считаются
такие условия работы, при которых возникает повышенный
износ основных средств. Данное условие не может
применяться на основные средства 1-3 амортизационной
группы при условии применения нелинейного метода [25]
2
эксплуатируется организациями сельскохозяйственного
назначения
3
используется предприятиями, имеющими статус резидентов
особых экономических зон
4
относится к объектам, имеющим высокую энергетическую
эффективность, при этом перечень таких объектов
установлен Правительством РФ
5
при определенных условиях относится к 1-7
амортизационным группам при использовании
специального инвестиционного контракта
Налогоплательщик вправе применять повышающий коэффициент
38
, не
превышающий 3 в следующих случаях:
1) В отношении основных средств, являющихся предметом договора
лизинга, за исключением 1-3 амортизационной группы.
2) Если основное средство применяется для научно-технической
деятельности.
36
См.: Ахмадеев, Р.Г., Косов, М.Е. Налоги на конечное потребление в странах ОЭСР и России // Финансы и
кредит, 2015, № 44 (668). - С. 53
37
См.: Сигидов, Ю.И. Амортизация основных средств : вопросы теории и методики учета. – М.: НИЦ ИНФРА-М,
2015. – С. 88
38
См.: Налоговый кодекс РФ редакция от 28.12.2016 № 475-ФЗ.
31
3) Если основное средство используется для добычи углеводородного
сырья на новом морском месторождении.
Применение двух коэффициентов по нескольким основаниям не
допускается.
В бухгалтерском учете выделяют следующие методы начисления
амортизации (таблица 6).
Таблица 6
Методы начисления амортизации основных средств в
бухгалтерском учете
Наименование
метода
Формула расчета
Линейный метод
равномерное начисление амортизации в течение всего
срока полезного использования основного средства
Метод
уменьшаемого
остатка
годовая норма амортизации определяется так же, как и при
линейном способе. Однако начисление амортизации
производится исходя не из первоначальной, а из
остаточной стоимости основного средства на начало
каждого отчетного года.
Метод списания
стоимости по сумме
чисел лет срока
полезного
использования
начисление амортизации производится исходя из
первоначальной стоимости станка по формуле:
Сумма годовых амортизационных отчислений =
(Количество лет, оставшихся до конца срока службы
объекта основных средств):(Сумма чисел всех лет срока
полезного использования объекта основных средств)х
(Первоначальная стоимость объекта основных средств).
Метод списания
стоимости
пропорционально
объему
выпущенной
продукции (работ)
начисляют исходя из количества выпущенной продукции
(объема выполненных работ, оказанных услуг) с
использованием того или иного основного средства.
Начисление амортизации в учете отражается по кредиту счета 02
«Амортизация основных средств», который предназначен для обобщения
информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов
основных средств.
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в
бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в
корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на
32
продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму
амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02
«Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и
расходы» (если арендная плата формирует операционные доходы).
При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче
безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним
амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в
кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»).
Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной
амортизации по недостающим или полностью испорченным основным
средствам.
Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств»
ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом
построение аналитического учета должно обеспечивать возможность
получения данных об амортизации основных средств, необходимых для
управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
1.3. Планирование аудиторской проверки основных средств на
предприятии
Любая аудиторская проверка ограничена во времени, поэтому аудитору
необходимо четко определить ее цели, правильно выбрать исследуемые
объекты проверки, правильно спланировать свои действия, применить
эффективные аудиторские процедуры и собрать необходимые доказательства
для аудиторского заключения.
Основные этапы аудита основных средств представлены на рисунке 4.
В процессе аудиторской проверки аудитору необходимо разобраться в
системе бухгалтерского учета, применяемой в проверяемой им организации,
оценить и изучить при этом средства контроля, основываясь на которых он
33
собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых
аудиторских процедур
39
.
Рисунок 4 – Этапы проведения аудита основных средств
Во время аудиторской проверки аудитору необходимо получить
достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета
достоверно отражает хозяйственную деятельность предприятия. Оценка
аудитором состояния учета и внутреннего контроля основных средств будет
влиять на все его последующие действия: проведение аудиторских процедур
выборочно либо сплошным способом. Сплошная проверка является очень
трудоемкой, но в соответствии с нормами профессиональной этики аудитору
нужно либо полностью убедиться в достоверности (или недостоверности)
39
См.: Мялкина, А.Ф. К вопросу об аудиторских процедурах и оценке системы внутреннего контроля основных
средств коммерческого предприятия // Социально-экономические явления и процессы, 2015, № 12. – С. 45
Изучение
деятельности
организации
Оценка системы
бухгалтерского
учета и
внутреннего
контроля
Составление
плана и
программы
аудиторской
проверки
Сбор
аудиторских
доказательств
Использование
нормативных
документов
Проверка
первичных
документов
Проверка регистров
синтетического и
аналитического учета
Выявленные нарушения
Проверка бухгалтерской
отчетности
Систематизация
полученной
информации
Выдача аудиторского
заключения по специальному
заданию
Планирование
аудиторской
проверки
Обобщение
результатов
аудиторской
проверки
34
бухгалтерской отчетности предприятия, либо отказаться от выражения мнения
о ней.
В системе бухгалтерского учета внутреннему аудиту должно быть
отведено важное место. Задачи, решаемые внутренними аудиторами, являются
весьма разнообразными. Кроме проведения проверок, внутренние аудиторы
консультируют бухгалтеров, проводят проверку внутренней документации
организаций, занимаются оценкой и повышением эффективности системы
бухгалтерского, а также налогового учета. Также в обязанности внутреннего
аудитора входит нахождение ошибок в бухгалтерском и налоговом учете,
выявление скрытых резервов повышения эффективности работы организации в
целом. Внутреннему аудитору важно не только выявить проблемы, но и оказать
помощь в их решении.
Система внутреннего контроля экономического субъекта должна состоять
из надлежащей системы бухгалтерского учета, контрольной среды, отдельных
средств контроля. При исследовании системы бухгалтерского учета
хозяйствующего субъекта важно не только изучить, но и проанализировать и
дать оценку основным принципам ведения бухгалтерского учета и учетной
политики, порядок отражения хозяйственных операций в регистрах
бухгалтерского учета, роль и место вычислительной техники в осуществлении
учета, а также других сторон деятельности субъекта.
Для оценки системы внутреннего контроля, которая затрагивает учет
основных средств, необходимо выяснить: кем и в какой форме ведется данный
учет. Если он ведется бухгалтером группы основных средств под контролем
главного бухгалтера, и к тому же операции по их движению, аренде,
начислении амортизации ведутся автоматизированным способом, то
возможность арифметических ошибок сведена до минимума
40
.
Важно осуществлять ремонт основных средств на основании норм,
которые которые утверждаются специалистами планового отдела с целью
40
См.: Мялкина, А.Ф. К вопросу об аудиторских процедурах и оценке системы внутреннего контроля основных
средств коммерческого предприятия // Социально-экономические явления и процессы, 2015, № 12. – С. 46
35
исключения необоснованного завышение затрат на их ремонт. Выбытие
основных средств, аренда, должно осуществляться на основании письменного
разрешения руководителя хозяйствующего субъекта при участии оценочной
комиссии. Приемка объектов основных средств также должна осуществляться с
участием утвержденной руководством комиссии. Все решения, которые
принимает комиссия должны быть документально подтверждены.
Обязательным условием для контроля и обнаружения расхождений между
фактическим наличием основных средств от их учетных данных является
проведение инвентаризации.
При дальнейшем проведении аудиторской проверки основных средств
могут быть использованы выборочные методы контроля. В целях изучения
системы учета и получения информации о состоянии внутреннего контроля
основных средств на предприятии важно провести тестирование. Результаты
опроса сотрудников по разработанным тестам должны определить
подготовленность и компетентность в области учета основных средств.
Также важно проверить соответствие выбранной единой учетной
политике по амортизации объектов, по учету финансирования затрат на ремонт
основных средств, правильности возмещения НДС по приобретенным
основным средствам, а также начислению налогов, что может привести к
финансовым санкциям за допущенные ошибки
41
.
Разрабатывая план и программу аудиторской проверки, используют
аудиторский стандарт «Планирование аудита». Планом аудиторской проверки
отражены укрупненные группы аудиторских работ по объектам и группам
хозяйственных операций, срок выполнения работы и исполнители. План
составляют в письменном виде. В плане проведения аудита основных средств
выделяют следующие виды работ: аудит наличия и аналитического учета
основных средств; аудит поступления основных средств; аудит выбытия
41
См.: Мялкина, А.Ф. К вопросу об аудиторских процедурах и оценке системы внутреннего контроля основных
средств коммерческого предприятия // Социально-экономические явления и процессы, 2015, № 12. – С. 47