Начисление амортизации и распределение начисленных сумм по
источникам формирования осуществляются самой организацией.
Амортизация начисляется по основным средствам, находящимся в
организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного
управления и договора аренды. При этом амортизация по объектам основных
средств организаций, работающих по договору аренды этих организаций,
производится арендатором как по имуществу, находящемуся на правах
собственности.
Объектами начисления амортизации служат основные средства,
учитываемые на счетах 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложении в
материальные ценности» (для организаций-лизингодателей, ведущих учет
лизингового имущества на своем балансе), 08 «Вложения во внеоборотные
активы» по эксплуатируемым объектам капитального строительства, не
оформленным актами приемки (при оформлении актов объекты включаются в
состав основных средств).
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в
бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в
корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на
продажу). Организация - арендодатель отражает начисленную сумму
амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02
«Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»
(если арендная плата формирует прочие доходы). При выбытии (продаже,
списании, частичной ликвидации передаче безвозмездно) объектов основных
средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02
«Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные
средства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная запись
23
производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим
или полностью испорченным основным средствам.
Амортизация начисляется на капитальные затраты на коренное улучшение
земель (мелиоративные, оросительные и другие работы); на капитальные
вложения в арендованные объекты основных средств; на объекты, находящиеся
в запасе, на складе.
Амортизация не начисляется по основным средствам, переведенным по
решению руководителя организации на консервацию, продолжительность
которой не может быть менее трех месяцев, а также по земельным участкам,
объектам природопользования, мобилизационным мощностям, по объектам,
находящимся на реконструкции и модернизации, продолжительность которых
свыше 12 месяцев; по объектам, переданным (полученным) по договорам в
безвозмездное пользование.
[]
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебное
пособие. - М.: ИНФРА-М, 2005.
При формировании амортизационной политики организации важным
моментом является установление сроков полезного использования объектов
основных средств. Срок полезного использования - период, в течение которого
объекты основных средств призваны приносить доход организации или служить
для выполнения целей деятельности организации, определяемый для учета
основных средств в соответствии с принятым порядком. Для отдельных групп
основных средств в соответствии с действующим классификатором срок
полезного использования определяется исходя из количества продукции или
иного натурального показателя объема работ, ожи даемого к получению в
результате применения конкретного объекта. Устанавливается этот срок
организацией при принятии объектов основных средств к бухгалтерскому учету.
Амортизация начисляется до полного погашения стоимости объекта
основных средств или его списания в установленном порядке со счетов
24
бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного
вещного права. Прекращается ее начисление в следующих случаях:
- проведения работ по восстановлению объекта основных средств,
продолжительность которых превышает 12 месяцев;
- нахождения объектов на реконструкции и модернизации по решению
руководителя организации;
перевода объекта на консервацию по решению руководителя организации
на срок более трех месяцев.
Амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных
средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому
они относятся, независимо от результатов деятельности организации в отчетном
периоде.
Расчет амортизации осуществляется в автоматизированном режиме на
основе действующих норм амортизации (с учетом поправочных коэффициентов)
по вилам основных средств либо по каждому инвентарному объекту, а также по
местам их эксплуатации и по статьям калькуляции.
25
1.3. Способы начисления амортизации.
В данной главе рассмотрим учет амортизации и методы ее начисления.
Выбор правильной и оптимальной учетной политики начисления амортизации во
многом помогает предприятию минимизировать налоги и ускорить процесс
обновления парка оборудования.
Сумма амортизационных отчислений начисляется по различным
методикам. Для каждой методики начисления амортизации приводятся
конкретные примеры.
Любое предприятие заинтересовано в ведении такой учетной политики,
при которой за первые годы работы основных средств списывается в качестве
амортизационных отчислений ее большая стоимость. Ведение такой политики
позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль и ускорить обновление
основных средств, что особенно важно сейчас, при быстром развитии научно-
технического прогресса. Таким образом, правильное ведение учетной политики
в области амортизации позволяет предприятию обеспечить экономический рост.
Амортизацию можно рассчитать несколькими способами:
.линейный способ;
.способ уменьшаемого остатка;
.способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;
.способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ,
услуг).
Рассмотрим каждый способ начисления амортизации отдельно.
. Линейный способ. Линейный способ относится к самым
распространенным. Его используют примерно 70 % всех предприятий.
Популярность линейного способа обусловлена простотой применения. Суть его
в том, что каждый год амортизируется равная часть стоимости данного вида
26
основных средств. Линейный способ целесообразно применять для тех видов
основных средств, где время, а не устаревание (моральный износ) является
основным фактором, ограничивающим срок службы. При линейном способе
годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из
первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в
случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации,
исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Срок полезного использования объектов определяется организацией
самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств
производится исходя из:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с
ожидаемой производительностью или мощностью;- ожидаемого физического
износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных
условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта
(например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных
показателей функционирования объекта основных средств в результате
проведенной реконструкции или модернизации, организацией пересматривается
срок полезного использования по этому объекту.
До 1 января 2002 года при определении срока полезного использования
основных средств организации руководствовались Постановлением Совета
Министров СССР от 22 октября 1990 года №1072 «О единых нормах
амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов
народного хозяйства СССР».
27
На основании Письма Минфина Российской Федерации от 29 августа 2002
года №04-05-06/34 при применении данного постановления для целей
бухгалтерского учета организации используют указанную Классификацию для
определения срока полезного и спользования объектов основных средств,
принятых к бухгалтерскому учету (дебет счета 01 «Основные средства»),
начиная с 1 января 2002 года.
Амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому
учету до 1 января 2002 года для целей бухгалтерского учета продолжает
начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при
постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных
объектов способа начисления амортизации. Расчет по данному способу
начисления амортизации приведен в примере 1.3.1. В качестве примера расчета
по всем способам начисления амортизации кроме способа списания стоимости
пропорционально объему продукции (работ, услуг) возьмем теплосеть газовой
котельной№1 на муниципальном унитарном предприятии (МУП) «Теплосервис»
которую видно из акта о приеме передаче здания (сооружения), по форме ОС 1а
от 21.04.2011г.
Пример 1.3.1.Стоимость объекта основных средств 260 000 рублей. В
соответствии с классификацией основных средств, включаемых в
амортизационные группы, утвержденной Постановлением №1, объект отнесен к
третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х
лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 5 лет.
Годовая норма амортизации 20% (100% / 5 лет), ежегодная сумма
амортизационных отчислений 52 000 рублей (260 000 х 20 / 100), ежемесячная
сумма амортизации 4 333, 33 рублей (52 000 / 12)
2. Способ уменьшаемого остатка. Способ уменьшаемого остатка для
определения срока полезного использования устанавливают в том случае, когда
28
эффективность использования объекта основных средств с каждым
последующим годом уменьшается.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из
остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и
нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования
этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (пункт
19 ПБУ 6/01).
По новым правилам пункта 19 ПБУ 6/01, внесенным Приказом Минфина
РФ №147н, при использовании для начисления амортизации способом
уменьшаемого остатка организация может применить коэффициент не выше 3.
Коэффициент устанавливается организацией самостоятельно и его
величина должна быть отражена в учетной политике организации. Ранее ПБУ
6/01 такую возможность не предусматривало. Но в пункте 54 Методических
указаний №91н указывалось, что в соответствии с законодательством
Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять
коэффициент ускорения, равный 2; а по движимому имуществу, составляющему
объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств,
может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями
договора финансовой аренды не выше 3. На практике организации не могли
применять это положение, так как ни Федеральным законом от 29 октября 1998
года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», ни Федеральным законом от 14
июня 1995 года №88-ФЗ «О государственной поддержке малого
предпринимательства в РФ» такой коэффициент не установлен. Расчет по
данному способу амортизации приведен в примере 1.3.2.
Пример 1.3.2. Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок
полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения 2. Годовая норма
29
амортизации 20%. Годовая норма амортизации с учетом коэффициента
ускорения 40%.
В первый год эксплуатации: годовая сумма амортизационных отчислений
будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при
принятии к учету объекта основных средств, и составит 104 000 рублей (260 000
х 40% = 104 000).
Во второй год эксплуатации: амортизация будет определена исходя из
остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации,
составит 62 400 рублей ((260 000 - 104 000) = 156 000 х 40%).
В третий год эксплуатации: амортизация будет определена исходя из
остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации,
составит 37 440 рублей ((156 000 - 62 400) = 93 600 х 40%).
В четвертый год эксплуатации: амортизация будет определена исходя из
остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации,
составит 22 464 рублей ((93 600 - 37 440) = 56 160 х 40%).
В течение пятого года эксплуатации: амортизация будет определена
исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года
эксплуатации, составит 13 478,40 рублей ((56 160 - 22 464) = 33 696 х 40%).
Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 239 782,40 рублей.
Разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной
амортизации в сумме 20 217,60 рублей представляет собой ликвидационную
стоимость объекта, которая не принимается во внимание при начислении
амортизации по годам, кроме последнего года эксплуатации. В последний год
эксплуатации амортизация исчисляется вычитанием из остаточной стоимости
объекта на начало последнего года ликвидационной стоимости.
. Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного
использования.
30
При данном способе годовая норма амортизации определяется исходя из
первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения,
где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в
знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Расчет
амортизации по данному способу приведен в примере 1.3.3.
Пример 1.3.3. Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок
полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования
составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15,
сумма начисленной амортизации составит 86 666,67 рублей (260 000 х 5/15).
Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма
начисленной амортизации 69 333,33 рублей (260 000 х 4/15).
В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма
начисленной амортизации 52 000 рублей (260 000 х 3/15).
В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма
начисленной амортизации 34 666,67 рублей (260 000 х 2/15).
В последний, пятый год эксплуатации коэффициент соотношения 1/15,
сумма начисленной амортизации 17 333,33 рублей (260 000 х 1/15).
. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ,
услуг). При способе списания стоимости основного средства пропорционально
объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений
производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в
отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных
средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного
использования объекта основных средств. Расчет амортизации по данному
способу приведен в примере 1.3.4. В пример расчету возьмем автотранспортное
средство приобретенное на предприятие МУП «Теплосервис» в 2000г.
31
экскаватор ЭО - 2621, с предполагаемым пробегом 400 000км, списание
автотранспортного средства видно в акте о списании автотранспортных средств
№ документа 11 от 01.05.2000г.
Пример 1.3.4. Стоимость экскаватора 130 000 рублей, предполагаемый
пробег экскаватора 400 000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил
8000 км., сумма амортизации за этот период составит 2600 рублей (8 000 км. х
(130 000 рублей: 400 000 км.)). Сумма амортизации за весь период пробега 130
000 рублей (400 000 км. х 130 000 рублей: 400 000 км.).
Сравнительный анализ способов начисления амортизации.
Проанализировав различные способы начисления амортизации можно
сделать вывод, что при применении способов уменьшаемого остатка и списания
стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма
амортизационных отчислений с годами уменьшается. Выбирая для начисления
амортизации одни из этих способов бухгалтеры должны помнить о том, что
начисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции,
выполненных работ, оказанных услуг.
В организациях с сезонным характером производства годовая сумма
амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в
течение периода работы организации в отчетном году.
Ежемесячная норма амортизационных отчислений во всех случаях будет
составлять 1/12 часть годовой нормы амортизационных отчислений.
32