и адрес).
Новые поправки расширили список видов деятельности, которые
освобождены от онлайн-касс. Теперь их могут не применять:
• Библиотеки (кроме частных).
• Продавцы почтовых марок.
• Муниципальные платные парковки.
• Продавцы различных товаров, кроме технически сложных, в
разнос (в том числе, в поездах и самолетах).
• Механические торговые автоматы, продающие товары дешевле
ста рублей (например, жевательную резинку).
• Люди, зарегистрированные как самозанятые
16
.
В целом, внедрение онлайн-касс происходит постепенно, переход на
их использование предусмотрен в несколько этапов, и в 2019 году был
запланирован окончательный переход на повсеместное использование ККТ.
При этом законодатель не установил обязательную замену аппаратов,
недорогое решение проблемы – их модернизация.
Таким образом, в данном разделе изучены особенности
бухгалтерского учета денежных средств предприятия, далее рассмотрим
методические подходы к проведению аудиторской проверки учета денежных
средств.
1.3. Методические подходы к проведению аудиторской проверки учета
денежных средств
На сегодняшний день под аудитом принято понимать выражение
мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Занимаются аудиторской
деятельностью лица, которые получили квалификационный аттестат
аудитора. Этот аттестат выдает саморегулируемая аудиторская организация,
после получения которого, получившее его лицо собирается заниматься
16
Цыденова Э.Ч. Бухгалтерский и налоговый учет: Уч. / Э.Ч. Цыденова. - М.: Инфра-М, 2018. - c. 83
24
аудиторской деятельностью квалификационного экзамена.
На данный момент уровень развития российской рыночной экономики
определяется тенденцией приобретения организациями и предприятиями
автономности в решении проблем, связанных с:
1) организацией производственной деятельности;
2) кадровой политики;
3) заработной платой;
4) налаживания контактов с сырьевыми базами и т.д
17
.
При этом, следует понимать, что предоставление такого рода
автономности не подразумевает отсутствие полного контроля в организации
и руководстве предприятием.
В современных условиях, поэтому возрастает роль аудита, под
которым понимается экономический независимый контроль.
Согласно международным стандартам с 1 января 2017 года отношения
между аудитором и аудируемым лицом регламентируются:
1. МСА 260 «Информационное взаимодействие с лицами,
отвечающими за корпоративное управление»
2. МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»
18
.
В пункте 8 МСА 450 гласит, что аудитор должен своевременно
проинформировать руководство соответствующего уровня обо всех
искажениях, которые накапливаются в ходе проводимого аудита.
В организациях в целях контроля использования денежных средств
создаются различные экономические службы. А в целях соблюдения
законодательства и для контроля в области учета существуют аудиторские
проверки.
Аудит денежных средств в кассе может быть как внутренним
(проводиться внутренними службами организации без привлечения
17
Мизиковский И.Е. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие / И.Е. Мизиковский. - М.:
Магистр, 2018. - c. 254
18
Басова А.В. Бухгалтерский (управленческий) учет: Учебное пособие / А.В. Басова, А.С. Нечаев и др. - М.:
Инфра-М, 2017. - c. 89
25
сторонних аудиторов), так и внешним (проводимый независимым аудитором
или аудиторской организацией).
Аудиторская проверка денежных средств в кассе и кассовых операций
является одним из самых распространенных видов аудита. Внутренняя
проверка должна проводиться регулярно, специально уполномоченными для
этого сотрудниками бухгалтерии организации. Если организация подлежит
обязательному аудиту, тогда аудит кассы и кассовых операций является
одним из этапов комплексной аудиторской проверки.
Аудит денежных средств в кассе и кассовых операций, который
проводится в рамках обязательного аудита, нужен для подтверждения
достоверности информации по строке 1250 «Денежные средства и денежные
эквиваленты» бухгалтерского баланса. Данная строка актива баланса
показывает, сколько денежных средств есть у организации на отчетную
дату
19
.
На начальном этапе проведения аудита денежных средств в кассе и
кассовых операции в целях получения более полной картины учетной
системы, которая действует в организации, аудитор должен изучить учетную
политику организации, а также такие организационно-распорядительные
документы, как положения о командировках, приказы по лимиту кассы и т.д.
При аудите кассы и кассовых операций аудитор чтобы доказать, что
сальдо по счету 50 «Касса» отражено в бухгалтерском балансе без
искажений, проводит анализ данного счета, изучает регистры бухгалтерского
учета, которые связаны непосредственно с отражением кассовых операций. И
если есть случаи некорректного отражения кассовых операций, аудитор
заносит это в аудиторское заключение. Также для аудита денежных средств в
кассе аудитор использует приложение к бухгалтерскому балансу – Отчет о
движении денежных средств, в котором указываются источники поступления
наличных денежных средств, а также направления их расходования в
19
Костюкова Е.И. Бухгалтерский управленческий учет (для бакалавров). Учебное пособие / Е.И. Костюкова.
- М.: КноРус, 2018. - c. 32
26
организации.
Также в ходе аудита денежных средств в кассе аудитором отдельно
проверяется первичная документация – приходные кассовые ордера (№ КО-
1), расходные кассовые ордера (№ КО-2), кассовая книга (№ КО-4), и т.д
20
.
Информация, содержащаяся в регистрах бухгалтерского учета и
отчетности, в первичных документах не должна противоречить друг другу.
Если показатели существенны, они должны быть раскрыты в пояснениях к
бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен изучить все основные источники информации по
учету кассовых операций: кассовую книгу, отчеты кассира, приходные
и расходные кассовые ордера, журнал(книга) регистрации приходных
и расходных кассовых ордеров, журнал(книга) регистрации выданных
доверенностей, журнал(книга) регистраций депонентов, журнал
(книга)регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей,
оправдательные документы к кассовым документам, авансовые отчеты.
Аудитор должен установить, применяются ли для оформления
кассовых операций унифицированные формы первичной учетной
документации, наличие обязательных реквизитов, а также общее
соответствие законодательству о бухгалтерском учете. Также, определяется
четкость оформления документов и соответствие учетным записям.
Кроме того, аудитор проверяет наличие и подлинность подписей на
первичных документах, в целях подтверждения законности выплат денежных
средств из кассы предприятия.
Аудитору нужно установить надежность хранения денежных средств,
а также соблюдение следующих условий:
• сохранность денег при доставке из банка и во время выдачи
заработной платы;
• имеется ли сейф (несгораемый шкаф) для хранения денег и
других ценностей;
20
Гомола А.И. Бухгалтерский учет: Учебник / А.И. Гомола. - М.: Академия, 2019. - c. 27
27
• застрахована ли касса организации;
• соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа или
несгораемого шкафа;
• соблюдается ли установленный лимит хранения денежной
наличности по отдельным датам
21
.
При невыполнении данных требований, аудитор должен запросить
объяснения в письменной форме от должностных лиц организации.
Типичные ошибки:
• отсутствие первичных кассовых документов;
• оформление кассовых документов с нарушением установленных
требований;
• несоблюдение установленного лимита расчетов наличными
деньгами между юридическими лицами;
• некорректное отражение кассовых операций в учетных
регистрах;
• ошибки (арифметические) при подсчете оборотов и остатков;
• неправильная корреспонденция счетов;
• недостача, хищение денежных средств из кассы;
• повторное использование одних и тех же документов, что
приводит к излишнему списанию денежных средств;
• неправильный подсчет итогов в кассовых документах;
• присвоение сумм, которые законно начислены разным лицам и
организациям;
• осуществление расчетов с населением наличными за готовую
продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги без
применения контрольно-кассовых машин либо без регистрации контрольно-
кассовых машин в налоговых органах
22
.
Ошибки и искажения, которые аудитор выявил в процессе
21
Богаченко В.М. Бухгалтерский учет: учебник / В.М. Богаченко. - РнД: Феникс, 2018. - c. 327
22
Блинкова Т.Ф. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / Т.Ф. Блинкова, Л.Г. Кочерева; Под
ред. Н.А. Лытнева. - М.: Форум, 2017. - c. 19
28
аудиторской проверки денежных средств в кассе и кассовых операций, он
оценивает их, насколько существенно они влияют на достоверность
финансовой отчетности. Далее все выявленные ошибки, искажения и
недочеты аудитор отражает в аудиторском заключении и аудиторском отчете
по результатам аудиторской проверки.
Таким образом, чтобы приступить к проведению аудиторской
проверки кассы организации, аудитор должен спланировать проверку. При
сплошной аудиторской проверки не просматриваются кассовые документы
подряд. Аудитор обязан просматривать кассовые документы несколько раз,
но каждый раз, выполняя разные процедуры для того, чтобы выявить ошибки
в этих документах. Виды проверок, которые аудитор предпринимает при
проведении аудита кассовых документов имеют свое назначение, а
результаты, которые он получает после каждой проверки, аудитор должен
вносить в специальную таблицу.
В последнее время, большинство предприятий стали часто
пользуются безналичным расчетом, который представляет собой
перечисленные или же перевод денежных средств со счета поставщика на
счёт получателя.
Осуществляется безналичный расчет посредством различного рода
операций, как кредитных, так и расчётных. Как правило, между
предприятиями в данных ситуациях выступает или государственные или
коммерческие банки.
Понятно, что в современном мире, при такой ситуации, когда многие
предприятия динамично развиваются, не следует позволять ни дебиторской,
ни кредиторской, ни депонентской задолженности. Поскольку,
задолженность любого вида хозяйственной деятельности предприятия
приводит к снижению её темпов развития, а также негативно влияет на
экономику в целом.
Если же в ходе проверки обнаружены недостача или излишек
кассового имущества, аудитор допрашивает не только ответственное лицо, то
29
есть кассира, но и руководителя организации и даже главного бухгалтера.
После чего он отражает эти ошибки в акте аудиторской проверки в
соответствующем разделе.
С целью проведения проверки фактического наличия в кассе
денежных средств и других материальных ценностей, к учету принимаются
деньги, денежные документы и ценные бумаги.
Инвентаризация носит обязательный характер в следующих случаях:
1) перед составлением годовой отчетности;
2) при смене кассира;
3) если были выявлены факты хищения наличных денег и т.д.
Руководителем определяются сроки и порядок проведения
инвентаризации. Инвентаризация проводится специальной комиссией,
которая создается приказом руководителя, в состав которой могут быть
включены работники администрации и бухгалтерии. Здесь же аудитор
должен проверить правильность проведения инвентаризации кассы,
правомерность ее проведения.
Эти проверки должны быть проведены по каждому счету, открытому
в банке. Первым делом аудитор знакомится с бухгалтерскими записями
связанными с расчетным счетом, дабы проверить правильность
корреспонденции счетов и выявить наиболее часто встречающиеся операции.
В данном случае наиболее полно проверяется корреспонденция счетов по
записям, которые не типичны для организации.
С целью проведения проверки полноты зачисления денежных средств,
перечисленные на оплату различных товаров, работ и услуг, аудитору
необходимо сверить данные по счетам 51, 90, 62 и 76.
Путем встречной сверки записей по регистрам бухгалтерского учета
по счетам 51, 55, 66 и 67 проверяется поступление денежных средств от
кредиторов, а также правильность зачисления денежных средств с других
расчетных счетов.
Также аудитор тщательно проверяет полноту оприходования и сдачи
30
в кассу банка денежных средств. Здесь аудитор проверяет данные учетного
регистра по кредиту счета 50 «Касса»
23
.
В разделе аудита расчетных операций по счету 60 проверяется
законность списаниям денежных средств с расчетного счета, а также
правильность перечисления этих средств с расчетного счета, чтобы погасить
задолженность поставщикам. Данный вид проверки позволяет установить,
насколько обоснованно и реально использованы эти средства.
Наиболее полно проверяются операции по счету 51 «Расчетный счет»
в корреспонденции со счетами 20, 26, 25, так как здесь может быть скрыт
факт перечисления денежных средств за неоказанные услуги и
невыполненные работы.
Данная проверка позволяет выявить ошибки по списанию денежных
средств на оплату социально-бытовых услуг, научно-исследовательских
работ, расходы на себестоимость продукции и т.д., что ведет к искажению
прибыли и может повлечь за собой налоговые санкции.
Одной из процедур аудиторской проверки по расчетному счету
является проверка правильности списания денежных средств и полноты
оприходования в кассу организации. На данном этапе проверки аудитор
должен проверить:
- приложена ли кассиром квитанция о получении наличных денежных
средств к приходно-кассовому ордеру;
- правильность корреспонденции счетов 51 «Расчетный счет» и 50
«Касса»
24
.
В справке по результатам данного раздела аудиторской проверки
аудитор отражает нарушения, выявленные в ходе операций по расчетному
счету.
Существуют множество способов предотвращения нарушений в
23
Ионов В.М. Наличное денежное обращение: основные тенденции развития / В.М. Ионов // Деньги и
кредит. – 2018. – № 4. – С. 40
24
Ряскова Н. Бухгалтерский учет расчетов безналичными денежными средствами / Н. Ряскова // Российский
бухгалтер. – 2018. – № 10. – С. 93 – 122
31
области учета аудита денежных средств предприятий. Одним из них
является:
1) повышение квалификации сотрудников
2) постановка упорядоченной и функциональной системы
внутреннего контроля
25
.
В частности, крупные предприятия с разветвленной сетью внутренних
подразделений входят в состав функций Службы безопасности. Данная
служба несёт полную ответственность за разработку и проведение
мероприятий по выявлению и предотвращению хищений в организациях, в
состав которой они входят.
Таким образом, наиболее эффективной мерой является создание в
организации Службы внутреннего аудита, работа которой стимулировала бы
стремление к правильному ведению учетных и других процессов в
предприятиях. А полученная информация в ходе аудиторской проверки учета
денежных средств используется при принятии управленческих решений,
следовательно, это ведет к тому, что аудит обязан помочь предприятию при
принятии эффективных резаний задачи по оптимизации бизнес-процессов.
Итак, такой актив, как денежные средства, безусловно и неоспоримо
важен для любых организаций, так как это самый ликвидный актив. Отсюда
огромную значимость в организации и приобретает учет денежных средств,
являясь одним из основополагающим этапов управления.
Одним из основных условий стабильного движения денежных средств
является обеспечение эффективности основной деятельности предприятия.
Когда речь идет об оценке динамики движения денежных средств нужно
стремится к более эффективному управлению активами организации, а также
стараться увеличивать денежные потоки.
Содержание основ бухгалтерского учета денежных средств
определяется пониманием сущности самого бухгалтерского учета, который в
25
Зобова Е.П. Проверки соблюдения порядка работы с наличными и ведения кассовых операций / Е.П.
Зобова // Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2017. – № 10. –
С. 46
32
соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете»
определяется как формирование систематизированной документированной
информации об объектах учета в соответствии с требованиями,
установленными названным законом, и составление на основе этой
информации бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Также для понимания сущности бухгалтерского учета можно
рассматривать и определение, даваемое ранее действующим Федеральным
законом «О бухгалтерском учете», которое продолжают использовать
некоторые специалисты в силу того, что в нем наиболее полно раскрывается
содержание учетного процесса. В этом смысле под бухгалтерским учетом
понимается упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения
информации (в денежном выражении) об активах, обязательствах, доходах и
расходах организации и их изменений, формирующейся в результате
непрерывного и сплошного документирования хозяйственных операций.
Фактически бухгалтерский учет денежных средств представляет
собой систему, выполняющую разнообразные функции (наблюдение, сбор,
регистрация, измерение, текущая группировка, итоговое обобщение
информации о деятельности хозяйствующего субъекта и ее результатах),
направленные на достижение основных управленческих задач
(планирование, контроль, анализ, регулирование).
Бухгалтерский учет и аудит денежных средств придает особое
значение учету денежных средств как необходимому инструменту
управления входящими и исходящими денежными потоками, контроля их
сохранности, законности и эффективности использования денежных средств,
поддержания постоянной платежеспособности предприятия для
непрерывного и полноценного его функционирования.
33