44
а также за дни нахождения в пути. От НДФЛ суточные освобождаются в
пределах установленного лимита: при командировках внутри страны - в
размере 700 рублей за каждый день, при загранкомандировках - в размере
2500 рублей за каждый день, суммы превышения облагаются НДФЛ.
Соответственно, если в организации суточные выплачиваются в большем
размере (командировочные расходы на суточные в 2017 году законами не
ограничены) , то сумма превышения должна облагаться НДФЛ. Причем всю
сумму суточных, независмо от размеров, можно учесть при УСН в расходах,
для этого размер суточных закрепляется в учетной политике компании.
При отправке сотрудника в командировку выдается служебное
задание, которое подписывается руководителем структурного подразделения,
в котором работает командируемый сотрудник, утверждается руководителем
организации или уполномоченным лицом и передается в отдел кадров. На
основании служебного задания издается приказ, в котором сотрудник
кадровой службы указывает фамилию и инициалы, структурное
подразделение, должность работника, а также цель, время и место
командировки. На основании приказа отдел кадров выписывает
командировочное удостоверение, в котором делаются отметки о времени
прибытия и выбытия подотчетного лица из командировки. После возвращения
из командировки в организацию работник составляет авансовый отчет с
приложением документов, подтверждающих произведенные расходы.
Например: 19 мая 2017 года сотрудник администрации Сабитов Т.С. был
направлен в командировку, для решения служебного вопроса. Для этого были
составлены: служебное задание № 8 от 20.05.17 г. приказ о направлении
работника в командировку № 8 от 20.05.14г.; выписано командировочное
удостоверение № 8 от 20.05.17 г. Из кассы выдана сумма в размере 15 000
рублей, на основании расходного кассового ордера № 11 от 20.05.17 г.
Продолжительность командировки составила 5 дней. Сотрудником по
окончании командировки был предоставлен авансовый отчет на сумму 18 000
рублей: суточные составили - 5 дней * 700 рублей = 3 500 рублей. Расходы на
45
проживание в гостинице - 5 дней * 2 700 рублей = 13 500 рублей; стоимость
проезда в оба конца - 1 000 рублей. У компании возникла задолженность
перед подотчетным лицом в сумме 3 000 рублей. Перерасход Сабитову Т.С.
выплатили из кассы по расходному кассовому ордеру № 2 от 06.06.14 г. По
осуществленным операциям были составлены следующие проводки: Д-т 71,
К-т 50 - 15 000 рублей; Д-т 26, К-т 71 - 3 500 рублей; Д-т с26, К-т 71 - 13 500
рублей; Д-т 26, К-т 71 - 1 000 рублей; Д-т 71, К-т 50 - 3 000 рублей.
На основании авансовых отчетов бухгалтер делает следующие
проводки в регистрах бухгалтерского учета: на сумму стоимости работ и
услуг сторонних организаций, оплаченных подотчетным лицом, а также на
сумму расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость
продукции (работ, услуг) основного производства - Д-т 20 «Основное
производство», К-т 71. На суммы произведенных расходов, так же как и в
случае списания расходов в корреспонденции со счетом 20, с той только
разницей, что расходы в данном случае относятся к продукции, работам или
услугам вспомогательных производств - Д-т. 23 «Вспомогательные
производства», К-т 71. На сумму оплаченных наличными денежными
средствами расходов, подлежащих отнесению на увеличение
общепроизводственных расходов - Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»,
К-т 71. На сумму оплаты работ и услуг сторонних организаций, включаемых в
общехозяйственные расходы - Д-т. 26 «Общехозяйственные расходы», К-т 71.
На сумму расходов, связанных с исправлением устранимого брака, а также с
осуществлением гарантийного ремонта или обслуживания - Д-т 28 «Брак в
производстве», К-т 71. На сумму расходов по транспортировке и хранению
готовой продукции при условии, что они оплачены наличными денежными
средствами - Д-т 44 «Расходы на продажу», К-т 71. На сумму остатка
денежных средств или расходов, не подтвержденных оправдательными
документами - Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», К-т 71. На
сумму, подлежащую удержанию на основании проведенного расследования и
изданного приказа или распоряжения руководителя организации - Д-т 73
46
«Расчеты с персоналом по прочим операциям», К-т 71. На сумму ущерба, во
взыскании которой отказано судом или арбитражем, а также при отсутствии
оснований для взыскания - Д-т 91, К-т 94. На сумму, удержанную с оплаты
труда подотчетного лица - Д-т 70, К-т 73.
Аналитический учет по расчетам с подотчетными лицами ведется
по каждой авансовой выдаче линейно-позиционным способом. Первым делом
отражается сумма выданного аванса, затем величина утвержденных расходов
с указанием, на какой счет они отнесены. Данные об остатках ранее выданных
подотчетных сумм берутся из журнала-ордера за прошлый месяц, выданные
суммы - из расходных кассовых ордеров, а утвержденный расход - из
авансовых отчетов.
Если обратиться к финансовой отчетности ПАО «Газпром нефть»
(приложение 3), можно заметить, что размер денежной наличности
существенно уменьшился с 82 546 302 тысяч рублей в 2015 году, до 6 411 149
тысяч рублей в 2016 году за счет перехода к электронным расчетам, тем не
менее, эта область учета остается крайне важной для холдинга.
2.3. Аудит кассовых операций на предприятии
ПАО «Газпром нефть», в соответствии с п. 5 ст. 103 ГК РФ, ст. ст. 88,
92 Закона об акционерных обществах, обязана публиковать свою
бухгалтерскую отчетность, так как является объектом публичного интереса.
Достоверность данных отчетности должна подтверждаться заключением
аудитора. Обязательный аудит проводится ежегодно. Причем обязательный
аудит бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых
допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных
организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых
организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также
консолидированной отчетности проводится только аудиторскими
организациями.
Помимо обязательного внешнего аудита, ПАО проводит и
внутреннюю аудиторскую проверку, на постоянной основе с целью
47
независимой оценки благонадежности и результативности формы
корпоративного управления, в которую входит и наиболее значимая область:
управление рисками. Внутренний аудит в ПАО «Газпром нефть»,
осуществляется Департаментом внутреннего аудита Компании. Руководитель
Департамента непосредственно подчиняется Генеральному директору
Общества, назначается по согласованию с Советом директоров холдинга и
подотчетен Комитету по аудиту. Деятельность внутренних аудиторов
предполагает обеспечение комитета по аудиту и высшего руководства,
объективными гарантиями качества предоставляемой информации,
осуществление консалтинга в области ведения учета и составления
отчетности, направленных на прогрессивное развитие деятельности Компании
и получение наивысшей прибыли, как конечной цели функционирования.
Миссия внутреннего аудита способствует достижению высших целей
Общества, таких как: повышение результативности процессов внутреннего
контроля, корпоративного управления и управления рисками. Руководитель
Департамента внутреннего аудита отчитывается перед Комитетом по аудиту и
Советом директоров об эффективности деятельности отдела (отчетным
периодом является полугодие), а также периодически предоставляет
информацию на текущих очных и заочных заседаниях по другим
возникающим вопросам в границах своих компетенций.
Начальник (ДВА) Департамента внутреннего аудита - Дельвиг Галина
Юрьевна, назначенная приказом по ПАО. Политика в области внутреннего
контроля ПАО «Газпром нефть» была утверждена решением совета
директоров (Протокол No ПТ-0102/09 от 10.02.2017г.). Департамент
внутреннего аудита линейно подчинён Генеральному директору ПАО,
функционально - Комитету по аудиту Совета директоров компании.
Должность Начальника Департамента внутреннего аудита (назначение и
освобождение от должности) согласовывается с Департаментом внутреннего
аудита на постоянной основе. Департамент внутреннего аудита координирует
свою работу с внешним аудитором на всех стадиях аудиторского цикла.
48
Внешнему аудиту компания подвергается ежегодно, в соответствии с
законодательством об акционерных обществах, поэтому обмен данными о
планах работы, результатах периодических проверок, осуществляется с
внешними аудиторами на постоянной основе. Текущий
контроль в ПАО "Газпром нефть"сопровождает все процессы проведения
хозяйственных операций и ориентирован на оперативное исключение
недочетов, исправление ошибок, а также распространение передового опыта
в холдинге. Оперативный контроль должен совершаться всеми должностными
лицами. Последующий контроль направлен на обнаружение недочётов или
выявленного положительного опыта, его проводят служащие бухгалтерии и
аудиторские фирмы.
Аудит наличных денежных расчетов и движения наличных денежных
средств в ПАО "Газпром нефть" проводится, в частности в соответствии с:
Положением о правилах организации наличного денежного обращения на
территории Российской Федерации, утвержденным Советом директоров Банка
России; Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и
монетой банка России на территории Российской Федерации правильности
ведения операций с наличными денежными средствами; Положением о
бухгалтерском учете "Учет имущества и обязательств организации, стоимость
которых выражена в иностранной валюте"; Правилами расчетов организации
с работниками, направленными в командировки, установленными
Постановлением Правительства РФ правильности ведения расчетов с
подотчетными лицами по командировочным расходам. Аудитор также
оценивает степень надежности кредитной организации, через которую
Общество производит свои расчеты и где держит денежные средства. В
случае наличия счетов в ликвидирующихся кредитных организациях
проверяется качество ведения претензионной работы.
На стадии предварительного планирования выясняются следующие
важные вопросы, в результате чего, можно будет определить, сколько
аудиторов и на какой период требуется для проведения проверки кассовых
49
операций организации: сколько касс в организации; имеет ли организация
структурные подразделения и, как осуществляются расчеты с
подразделениями в части выдачи заработной платы, сдачи наличности и т.п.
Поскольку организация имеет структурные подразделения, находящиеся в
удаленных от головной компании местах, то передача денежных средств
может осуществляться следующими способами: денежная наличность
перечисляется на счет в банке. Кассир структурного подразделения получает
наличные денежные активы и приходует их в свою кассу.
24
Деньги для
выплаты заработной платы переводятся на банковские карточки сотрудников
структурного подразделения; либо денежные средства транспортируются
лицами уполномоченными на эти операции. В этом случае требуется
обеспечение надежной охраны, которая будет сопровождать
уполномоченного поверенного (инкассатора).
Аудит кассы по праву считается одним из основных составляющих
комплекса контрольных мероприятий в целом. Следовательно, можно
подтвердить полную соразмерность сведений учета реальному положению
вещей касательно следования всем законодательным актам Российской
Федерации в означенной области, включая обеспечение сохранности
денежного капитала в холдинге, и купировать все правонарушения в самом
начале цикла. Часто используется такой вариант контроля проверки кассы и
кассовых операций, как внезапная инвентаризация Как правило, ею
занимаются бухгалтера либо специальная комиссия. Установлено, что
значительное количество оборота наличности ведет за собой существенный
риск сомнительного отражения кассовых операций, ошибок и даже
злоупотребления полномочиями. Задача аудитора состоит в том, чтобы:
сделать опрос служащих бухгалтерии и связанных служб аудируемой
компании с целью вынесения суждения о состоянии внутреннего контроля;
24
Селезнева, А.Н. Классификация финансовых потоков как фактор повышения эффективности их
управления / А.Н. Селезнева // Аудит и финансовый анализ. – 2012. - №3. – с. 448
50
составить программу аудита кассы, включив в нее необходимый набор
аудиторских процедур; определить состав средств нужных для оформления
рабочих документов запланированных аудиторских процедур – первичных
бухгалтерских документов, регистров учета, образцов подписей и т.д.;
расписать выполнение процедур ассистентами. Оценка состояния внутреннего
контроля за движением денежной наличности и других ценностей,
разрешенных к хранению в кассе - является предварительной стадией аудита
кассы.
Оценка состояния внутреннего контроля аудируемой компании
аудитор проводит при помощи опросного листа, содержащего тестовые
вопросы, составленные для проверки конкретной компании. Выставляется
предварительная оценка соблюдению кассовой дисциплины, далее аудитор
определяет самые слабые, с точки зрения нарушений и злоупотреблений,
места и на основании полученной информации планирует состав основных
аудиторских процедур по существу. Ассортимент выбранных процедур
бывает различным в зависимости от того, когда проводится аудит - во время
отчетного периода, период за который будет подтверждена аудиторским
заключением, или после окончания данного отчетного периода. Признаками
ненадлежащего внутреннего контроля за движением денег в кассе компании
являются: отсутствие утвержденной в учетной политике проведение
внезапных инвентаризаций кассы с полным пересчетом денежных средств и
ревизия других ценностей, разрешенных для хранения в кассе; отсутствие
актов систематически проводимых инвентаризаций; наличие подписей ПКО и
РКО другими лицами, кроме главного бухгалтера и руководителя компании,
не отображенное в распорядительных документах руководителя предприятия;
фиктивное проведение инвентаризаций кассы при увольнении кассиров;
отсутствие в договоров с кассирами и бухгалтерами о полной материальной
ответственности.
Начинается аудит кассы в ПАО «Газпром нефть» с тестов проверки
контроля денежной наличности в кассе, приложение 4. Исходя из
51
проведенного теста проверки контроля денежных средств оценка надежности
системы внутреннего контроля определена как высокая. Далее была
составлена программа аудита проверки денежных средств, приложение 5.
Аудиторская проверка кассовых операций в ПАО «Газпром нефть»
проводится сплошным методом, в таком порядке: инвентаризация кассы и
обследование условий хранения денежных средств; проверка правильности
документального оформления операций; проверка полноты и
своевременности оприходования денежных средств; аудиторская проверка
правильности списания денег в расход; проверка соблюдения кассовой и
финансовой дисциплины; проверка правильности отражения операций на
счетах бухгалтерского учета; оформление результатов проверки.
Источниками информация аудита кассовых операций являются:
кассовая книга; отчеты кассира; ПКО и РКО; авансовые отчеты, список
подотчетных лиц; выписки банка; приказ об установленном лимите остатка
денег в кассе; чековые книжки; договоры о материальной ответственности;
документы по ККМ; книги кассира - операциониста ; журнал (книга)
регистрации ПКО и РКО; журнал (книга) регистрации выданных
доверенностей; журнал (книга) регистрации депонированных сумм; журнал
(книга) регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей; приказы
руководящего органа; акты ревизии кассы, акты инвентаризации; учетная
политика в части документооборота; журнал-ордер № 1 и ведомость № 1 по
учету кассовых операций; главная книга; баланс предприятия (ф. № 1), 2-й
раздел актива; отчет о движении денежных средств (ф. № 4).
Приступая к аудиторской проверке кассы, аудитор выясняет точность
их документального оформления (полнота заполнения реквизитов приходных
и расходных документов; обязательная регистрация приходных и расходных
ордеров, платежных ведомостей и др.; наличие подписей ответственных лиц и
бенефициаров; отсутствие неоговоренных исправлений, излишних резолюций
и т.п.). С этой целью тщательно изучаются отчеты кассира с приложенными
первичными документами, сличаются с прошнурованной и пронумерованной
52
кассовой книгой, которая должна вестись в одном экземпляре и опечатывается
печатью предприятия. Записи в кассовой книге должны полностью
соответствовать записям в отчете кассира и подтверждаться приложенными,
соответственно оформленными первичными документами. Поскольку в ПАО
"Газпром нефть" учет кассовых операций компьютеризирован, то допускается
ведение кассовой книги в электронном виде, листы которой распечатываются
в двух экземплярах (первые экземпляры периодически сброшюровываются в
виде книги, второй экземпляр служит отчетом кассира). Поэтому аудитор
должен убедиться самостоятельно или с привлечением эксперта в
защищенности программы от несанкционированного доступа кассира и
других лиц с целью изменения нумерации документов (программа должна
генерировать следующий номер приходных и расходных документов
автоматически при их подготовке и распечатке бланка).
Ревизия денежных средств является традиционным направлением, с
которого начинается аудиторская проверка. Прежде всего, такой интерес
связан с тем, что наличные денежные средства представляют собой наиболее
рисковый объект потенциальных искажений официальных данных. В
движении денежных средств выделяют два основных вида искажения:
величина в отчетности завышена по сравнению с реальной (ошибка в учете
или денежные средства реально присвоены, похищены и т.д.); величина в
отчетности занижена по сравнению с реальной (ошибка в учете или
существуют неучтенные денежные средства).
Проверяется наличие актов систематических инвентаризаций кассы,
так как внезапные инвентаризации кассы - проверка наличия денег и
денежных документов, укрепляют финансовую дисциплину, повышают
ответственность кассира и, впоследствии существенно снижают аудиторский
риск. Инвентаризация кассовой наличности проводится комиссией в составе
ревизора, главного бухгалтера и кассира. До начала инвентаризации наличия
денежных средств в кассе, кассир должен составить кассовый отчет, в
который включаются все приходные и расходные кассовые документы,
53
имеющиеся в кассе, и подписывает расписку по установленной форме.
Ревизор должен тщательно проверить правильность кассового отчета и
выведения остатка наличных денег в кассе на момент инвентаризации. После
проверки кассового отчета, ревизор визирует отчет и все приложенные к нему
приходные и расходные документы, во избежание исправлений в кассовом
отчете. Далее производится проверка наличия денежных средств и других
ценностей в кассе. Для этого кассир предъявляет имеющиеся в кассе деньги и
денежные документы, которые пересчитывает в присутствии ревизора и
главного бухгалтера.
После проверки денег и других ценностей, хранящихся в кассе,
составляется акт инвентаризации кассы в трех экземплярах. При установлении
излишков или недостач денег или денежных документов, проверяющий
обязан потребовать от кассира письменное объяснение об их причинах и
проверить обоснованность и достоверность представленных объяснений.
Находящиеся в кассе денежные документы (почтовые марки, марки
государственной пошлины, талоны на спецпитание, ценные бумаги и др.) и
бланки строгой отчетности пересчитываются в присутствии членов комиссии,
при этом составляются специальные описи.
Типичными ошибками, выявляемыми при аудите кассовых операций,
являются: отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с
нарушением установленных требований; выплаты подотчетным лицам на
основании оправдательных документов, подтверждающих расходы, без
оформления авансовых отчетов; несоблюдение лимита расчета наличными
деньгами между юридическими лицами; проведение расчетов без применения
контрольно-кассовых машин; некорректное отражение кассовых операций в
учетных регистрах; арифметические ошибки при подсчете оборотов и
остатков в учетных регистрах при ручном ведении учета . Однако при аудите
кассы исследуемого объекта, подобных нарушений не выявлено. Проверяя
расходование наличных денег из кассы, аудитор обратил внимание на
документальную обоснованность выдачи денег (наличие приказов на