16
Для формирования мнения о достоверности отчетности аудитор
осуществляет аудиторские процедуры и собирает аудиторские доказательства,
которые в соответствии с положениями правила (стандарта) ФСАД 7/2011
«Аудиторские доказательства», утвержденного Приказом Минфина РФ от 16
августа 2011 г. N 99н, должны быть достаточными и иметь надлежащий
характер.
Аудиторская проверка должна сопровождаться составлением рабочих
документов аудитора в соответствии с требованиями правила (стандарта) N 2
«Документирование аудита». Данный стандарт обязывает аудиторские
организации и индивидуальных аудиторов документально оформлять все
сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств,
подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что
аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности.
Завершением проверки является формирование мнения о достоверности
бухгалтерской отчетности посредством составления аудиторского заключения,
требования к составлению, форме и содержанию которого установлены
правилами (стандартами) ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о
бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее
достоверности», ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском
заключении», ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском
заключении»
16
.
Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих
порядок отражения в учете наличных денежных средств проведения
аудиторской проверки кассовых операций нельзя считать полным, поскольку
решения о порядке учета любых операций должны приниматься с учетом
требований, всех действующих нормативных документов по конкретному
вопросу.
Таким образом, цель нормативного регулирования бухгалтерского учета
16
Аудит / Под ред В.И.Подольского.- М.: ЮНИТИ, 2013. - С. 17.
17
и аудита кассовых операций состоит в обеспечении доступа всем
заинтересованным пользователям к информации, представляющей
объективную картину финансового положения и результатов деятельности
хозяйствующих субъектов.
1.2. Порядок организации учета кассовых операций
Главной целью бухгалтерского учета кассовых операций и денежных
документов являются контроль за соблюдением кассовой дисциплины,
обеспечение сохранности денежной наличности и документов в кассе
17
.
Основными задачами бухгалтерского учета операций с наличными
денежными средствами являются:
1) точный, полный и своевременный учет наличных денежных средств и
операций по их движению;
2) контроль за наличием денежных средств и денежных документов, их
сохранностью и целевым использованием;
3) контроль за соблюдением норм и форм наличных расчетов с
населением и партнерами;
4) выявление возможностей более рационального использования
наличных денежных средств
18
.
Для ведения кассовых операций в штате организации предусмотрена
должность кассира, который несет материальную ответственность за
сохранность всех принимаемых им ценностей.
В малых организациях, не имеющих в штате кассира, обязанности
последнего может исполнять главный бухгалтер или другой работник по
письменному распоряжению руководителя организации при условии
17
Савчук И.В. Первичные документы по учету денежных средств в кассе // Главбух. – 2015. -
№21. – С.6.
18
Ларина А.Д. Как учесть кассовую наличность // Расчет. – 2016. - №11. – С.12.
18
заключения с ним договора о материальной ответственности
19
.
Согласно действующему законодательству организация вправе держать
в своей кассе наличные деньги в пределах лимитов. Суть лимитирования
хранения денежных средств состоит в том, что остаток денег в кассе на конец
дня не должен превышать установленного лимита. Не использованные в 3-
дневный срок наличные денежные средства, полученные в банке на оплату
труда, а также вся денежная наличность, превышающая установленный лимит
хранения наличных денег, подлежат сдаче в обслуживающие учреждения
банков. Юридическое лицо самостоятельно определяет лимит остатка
наличных денег, исходя из характера его деятельности с учетом объемов
поступлений или объемов выдач наличных денег. Индивидуальные
предприниматели и субъекты малого предпринимательства лимит остатка
наличных денег могут не устанавливать
20
.
Поступление денег в кассу и выдачу из кассы оформляют приходными и
расходными кассовыми ордерами. Суммы операций записывают в ордерах не
только цифрами, но и прописью. Приходные ордера подписывает главный
бухгалтер или лицо, им уполномоченное, а расходные - руководитель
организации и главный бухгалтер или лица, ими уполномоченные. В тех
случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах,
заявлениях имеется разрешительная подпись руководителя организации,
подпись руководителя на расходных кассовых ордерах не обязательна.
Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, расходные кассовые
ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены четко и ясно
чернилами и шариковыми ручками или выписаны на пишущей
(вычислительной) машинке. Подчистки, помарки и исправления, хотя бы и
оговоренные, в этих документах не допускаются. Прием и выдача денег по
кассовым ордерам могут производиться только в день их составления.
19
Яковлева И.Д. Учет денежных средств в кассе // Финансовые и бухгалтерские
консультации. – 2016. - №5. – С.6.
20
Тарасова М.Ю. Учет кассовых операций // Финансовая газета. – 2016. - №34. – С.4.
19
В соответствии с п. 4.1 Указания № 3073-У индивидуальные
предприниматели, которые в соответствии с налоговым законодательством
ведут учет доходов, или доходов и расходов, или иных объектов
налогообложения, или физических показателей, приходные и расходные
кассовые ордера могут не оформлять
21
. При этом Письмом ФНС России от
09.07.2014 г. № ЕД-4-2/13338 дано разъяснение, что данное правило
распространяется на индивидуальных предпринимателей, являющихся
налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных
видов деятельности, индивидуальных предпринимателей, являющихся
налогоплательщиками, применяющими патентную систему налогообложения,
индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему
налогообложения, и индивидуальных предпринимателей, являющихся
налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога
22
.
Заработную плату, пенсии, пособия по временной нетрудоспособности,
премии, стипендии выдают из кассы не по кассовым ордерам, а по платежным
или расчетно-платежным ведомостям, подписанным руководителем
организации и главным бухгалтером. При получении денег рабочие и
служащие расписываются в платежной ведомости. Если деньги выдаются по
доверенности, то в тексте расходного ордера после фамилии, имени и отчества
получателя денег указываются фамилия, имя и отчество лица, которому
доверено получение денег. Когда деньги выдают по ведомости, перед
распиской в получении денег кассир указывает: «По доверенности».
Доверенность остается у кассира и прикрепляется к расходному кассовому
21
Указание Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций
юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций
индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (в ред.
от 03.02.2015 г.) // Справочно-правовая система «Гарант». – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/.
22
Письмо ФНС России от 09.07.2014 г. № ЕД-4-2/13338 «О Порядке ведения кассовых
операций и осуществлении наличных расчетов» // Справочно-правовая система «Гарант». –
Режим доступа: http://www.garant.ru/.
20
ордеру или платежной ведомости
23
.
Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их
документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в Журнале
регистрации приходных и расходных кассовых ордеров. Расходные кассовые
ордера, оформленные на платежных (расчетно-платежных) ведомостях на
оплату труда и других приравненных к ней платежей, регистрируются после их
выдачи
24
.
Все операции по поступлению и расходованию денежных средств
кассир записывает в Кассовую книгу, которая должна быть пронумерована,
прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество
листов в ней должно быть заверено подписями руководителей организации и
главного бухгалтера. В конце рабочего дня кассир подсчитывает в кассовой
книге итоги операций за день и выводит остаток денег в кассе на следующий
день. Записи в кассовой книге ведут шариковой ручкой или чернилами через
копировальную бумагу на двух листах. Один лист книги отрывной, его сдают в
конце дня со всеми приходными и расходными документами в качестве отчета
по кассовым операциям под расписку в кассовой книге. Подчистки и
неоговоренные исправления в кассовой книге запрещаются. Сделанные
исправления заверяются подписями кассира и главного бухгалтера
организации.
Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на
главного бухгалтера организации
25
.
В соответствии с п. 4.1 Указания № 3073-У индивидуальные
предприниматели, которые в соответствии с налоговым законодательством
ведут учет доходов, или доходов и расходов, или иных объектов
налогообложения, или физических показателей, кассовую книгу могут не
23
Харитонова В.К. Документальное оформление движения наличных денежных средств //
Финансовая газета. – 2016. - №38. – С.4.
24
Самохина Г.В. Бухгалтерский учет.- М.: Экоперспектива, 2015. – С. 101.
25
Николаева Я.В. Организация учета денежных средств в кассе организации // Новое в
бухгалтерском учете и отчетности. – 2016. - №7. – С.8.
21
оформлять
26
. При этом Письмом ФНС России от 09.07.2014 г. № ЕД-4-2/13338
дано разъяснение, что данное правило распространяется на индивидуальных
предпринимателей, являющихся налогоплательщиками единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности, индивидуальных
предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, применяющими
патентную систему налогообложения, индивидуальных предпринимателей,
применяющих упрощенную систему налогообложения, и индивидуальных
предпринимателей, являющихся налогоплательщиками единого
сельскохозяйственного налога
27
.
В сроки, установленные руководителем организации, а также при смене
кассиров производится внезапная ревизия денежных средств и других
ценностей, находящихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяют
с данными учета по Кассовой книге. Для осуществления ревизии кассы
приказом руководителя организации назначается комиссия, которая составляет
акт. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в
акте указывают их сумму и обстоятельства возникновения
28
.
Ответственность за соблюдение Порядка ведения кассовых операций
возлагается на руководителей организаций, главных бухгалтеров и кассиров.
Лица, виновные в неоднократном нарушении кассовой дисциплины,
привлекаются к ответственности в соответствии с законодательством
Российской Федерации. Порядок ведения кассовых операций систематически
проверяют банки (не реже одного раза в два года)
29
.
В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению счет
26
Указание Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций
юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций
индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (в ред.
от 03.02.2015 г.) // Справочно-правовая система «Гарант». – Режим доступа:
http://www.garant.ru/.
27
Письмо ФНС России от 09.07.2014 г. № ЕД-4-2/13338 «О Порядке ведения кассовых
операций и осуществлении наличных расчетов» // Справочно-правовая система «Гарант». –
Режим доступа: http://www.garant.ru/.
28
Тарасова М.Ю. Учет кассовых операций // Финансовая газета. – 2016. - №34. – С.4.
29
Маркин Ю.П. Бухгалтерский учет. - М.: Бек, 2014. – С. 154.
22
50 «Касса» используется при обобщении данных о наличии и движении
денежных средств в кассах организации, а также для отражении данных о
наличии и движении денежных документов (почтовых марок, оплаченных
авиабилетов, бланков строгой отчетности и т.п.).
Данный счет является активным, то есть по дебету данного счета
отражается поступление указанных активов, а по кредиту отражается их
выбытие.
Корреспондирует счет 50 со следующими счетами учета расчетов при
учете поступлений в кассу или выбытия из нее (таблица 1).
Таблица 1
Схема корреспонденции счетов по дебету счета 50 «Касса»
Содержание операции
Дебет
счета
Кредит
счета
Получение розничной выручки от покупателей
50
90.1
Получение оптовой выручки от покупателей с
лимитом 100 тыс. руб. по одному договору
50
62
Возврат в кассу от поставщика
50
60
Получение от подотчетного лица в кассу
неиспользованных сумм
50
71
Расчеты с работниками по прочим операциям
50
73
Прочие поступления
50
76
Снятие по чеку из банка
50
51
По кредиту счет 50 корреспондирует со счетами учета расчетов и счетом
51 при отражении расходных операций.
При отражении информации по счету важно обеспечивать ведение его
аналитики, которая может быть осуществлена посредством выделения
субсчетов и аналитических счетов.
Говоря о субсчетах, можно выделить такие группы:
- 50-1 «Касса организации»;
- 50-2 «Операционная касса»;
- 50-3 «Денежные документы».
В рамках первых двух счетов можно организовать аналитический учет
для обособленного отражения данных о движении каждой наличной
иностранной валюты.
23
В рамках третьего субсчета открываются аналитические счета по видам
хранимых в кассе денежных документов
30
.
Синтетический учет денежных средств, хранящихся в кассе, ведется в
журнале-ордере N 1 и ведомости N 1. Записи осуществляются ежедневно.
Основанием для заполнения данных учетных регистров являются отчеты
кассира
31
.
Таким образом, текущими задачами бухгалтерского учета кассовых
операций и денежных документов являются контроль за оплатой счетов,
получение долгов с заемщиков и дебиторов, наблюдение за расходами,
совершаемыми путем оплаты из кассы, управление денежной наличностью
предприятия
1.3. Методика проведения аудиторской проверки кассовых операций
Цель аудита наличных денежных средств заключается в установлении
соответствия действующему законодательству хозяйственных операций по
кассе и в подтверждении достоверности и полноты отражения указанных
операций в бухгалтерском учете организации
32
.
Задачи аудита наличных денег заключаются в получении разумной
гарантии того, что:
зарегистрированные наличные деньги на руках и в финансовых
учреждениях фактически существуют в точности и в полном объеме, и клиент
имеет законное право владения ими на дату составления баланса;
вся кассовая наличность ликвидна, например, иностранная валюта
на руках или на депозитах в финансовых учреждениях в других странах
правильно оценена;
наличность ограничена нормативными сроками и ее предстоящим
30
Вакуленко С.И. Наличные денежные средства: учет и оформление // Главбух. – 2016. - №5.
- С. 11.
31
Зудилин А.Б. Бухгалтерский учет на предприятиях.- М.: Бухгалтерский учет, 2013. – С.
166.
32
Краева Л.И. Аудит кассовых операций // Аудиторские ведомости. – 2017. - №1. – С.5.
24
использованием и правильно идентифицирована и раскрыта;
денежные поступления, расходы и переводы между банковскими
счетами учтены в положенное время
33
.
Прежде чем приступить к проверке кассовых операций, аудитор
составляет перечень тестов, с помощью которых проверяется система
внутреннего контроля, и получает от работников бухгалтерии организации
ответы на поставленные вопросы, которые позволяют выявить состояние
внутреннего контроля и учета и определить, какие тесты необходимо включить
в программу проверки. Эффективность средств внутреннего контроля (СВК)
оценивается путем подсчета баллов, по каждой позиции теста. Каждому
положительному ответу соответствует 1 балл, отрицательному - 0 баллов.
По результатам количества баллов оценка надежности СВК может быть
определена как высокая, средняя и низкая.
Шаблоны таких тестов разрабатываются аудиторской фирмой и
утверждаются внутрифирменными аудиторскими стандартами.
Отсутствие проверки надежности СВК снижает эффективность
аудиторской проверки. И наоборот, правильная оценка СВК позволяет выдать
более достоверную информацию руководству экономического субъекта по
результатам аудита
34
.
Оценка систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета во
взаимосвязи с аудиторскими рисками позволяет определить основные
направления аудита наличных денежных средств (план аудита) организации,
объем и перечень процедур (программа аудита) с учетом специфики
хозяйственной деятельности организации.
Отличия плана от программы аудита состоит в том, что программа
представляет собой перечень процедур проверки и основана на плане аудита, а
также содержит конкретные сроки выполнения и исполнителей, а также
33
Кулагин П.Р. Аудит денежных средств в кассе организации // Консультант бухгалтера. –
2015. - №8. – С.6.
34
Самохина С.А. Проверка кассовых операций в организации // Финансовые и бухгалтерские
консультации. – 2017. - №1. – С.8.
25
источники информации.
В общем плане аудита определяется объем, приемы и сроки проведения
аудита, включая подготовку письменной информации руководству и
аудиторского заключения
35
.
Следующим этапом является планирование характера, масштабов и
сроков проведения аудиторских процедур проверки кассовых операций, то есть
составление программы аудита наличных денежных средств.
В ходе аудита кассовых операций осуществляются следующие
процедуры:
- проверка соответствия произведенных операций нормативным
документам и законодательным актам, действующим на территории РФ;
- проверка правильности оформления первичных документов по
учету наличных денежных средств и документов, подтверждающих операции;
- арифметическая проверка правильности выведения остатков на
конец дня и подсчета оборотов по приходу и расходу наличных денежных
средств;
- проверка соответствия записей в выписках банка, кассовой книге и
регистрах бухгалтерского учета, регистрах бухгалтерского учета и Главной
книге, а также сальдо по Главной книге и статей баланса
36
.
Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом
37
.
Аудиторская проверка кассовых операций может быть организована в
такой последовательности:
- инвентаризация кассы и обследование условий хранения денежных
средств;
- проверка правильности документального оформления операций;
- проверка полноты и своевременности оприходования денежных
35
Макальская В.Д. Методика проверки операций с наличными денежными средствами в
организации // Аудиторские ведомости. – 2016. - №5. – С.10.
36
Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 2014. – С. 129.
37
Овсийчук М.Ф. Аудит. Организация. Методика проведения. М.: ООО «Интелтех», 2013. –
С. 174.