15
Рисунок 1 – Схема учета кассовых операций
В данной работе важно обозначить различие в процессе ведения учета
кассовых операций предприятий бюджетного сектора и коммерческих
организаций. Бюджетный сектор имеет свой особенный план счетов, которые
кардинально отличается от счетов коммерческой организации, правила двойной
записи, несомненно, сохраняются, методика сохраняется также, но сами счета
учета – различаются между собой.
Бухгалтерский учет в бюджетных организациях имеет специфические
особенности, обусловленные законодательством о бюджетном устройстве и
бюджетном процессе, Инструкцией по бюджетному учету, другими
нормативными документами по учету и отчетности в бюджетных
организациях, отраслевой их спецификой. К этим особенностям можно
отнести:
- организацию учета в разрезе статей бюджетной классификации;
- контроль исполнения сметы доходов и расходов;
- переход на казначейскую систему исполнения бюджетов;
- выделение в учете кассовых и фактических расходов;
- отраслевые особенности учета в учреждениях бюджетной сферы.
Бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора,
регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии
16
финансовых и нефинансовых активов и обязательств органов
государственной власти, органов управления государственных внебюджетных
фондов, органов местного самоуправления, бюджетных учреждений и
операциях, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств
1
.
Инструкция по бюджетному учету №148н от 30.02.2008г.
устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета в органах
госвласти, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях.
На бюджетные учреждения не распространяется действие Положений по
ведению бухгалтерского учета (ПБУ), которыми руководствуются коммерческие
организации. При формировании учетной политики для целей бухучета
учреждение должно руководствоваться Инструкцией 157н.
Нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет в казенных
учреждениях, так же как и в коммерческих, является закон «О бухгалтерском
учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. В нем прописаны базовые требования и правила
ведения бухучета в Российской Федерации. Кроме того, есть единый план счетов
и инструкция, утвержденные приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н. Они
применяются всеми госучреждениями, а также госорганами. Также для
казенного учреждения действует план счетов бюджетного учета с инструкциями
к нему (приказ Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н).
Бюджетные организации согласно п.2 ст.9.1 ФЗ «О некоммерческих
организациях» от 12.01.96 №7-ФЗ делятся на: автономные, бюджетные,
казенные. Для каждой из них есть свой частный план счетов:
- для казенных учреждений – Плана счетов бюджетного учета и
Инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 06.12.2010 г. № 162н (далее -
Инструкция № 162н);
- для бюджетных учреждений – Плана счетов бухгалтерского учета
бюджетных учреждений и Инструкции по его применению, утвержденных
1
Османова М.М. Учебное пособие «Бюджетный учет и отчетность» для направления «Экономика»-
Махачкала: ДГУНХ, 2017.- 164с.
17
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 г. №
174н (далее - Инструкция № 174н);
- для автономных учреждений – Плана счетов бухгалтерского учета
автономных учреждений и Инструкции по его применению, утвержденных
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2010 г. №
183н (далее - Инструкция № 183н).
В таблице 1 представлена сравнительная характеристика учреждений
государственного сектора.
Таблица 1
Сравнительная характеристика учреждений
государственного сектора
Бюджетные
учреждения
Автономное
учреждение
Казенное учреждение
Учет
В соответствии с Планом
счетов бухгалтерского
учета, утвержденным
приказом Минфина
России от 16.12.2010 г.
№174н
В соответствии с Планом
счетов бухгалтерского
учета, утвержденным
приказом Минфина
России от 23.12.2010 г.
№183н
В соответствии с Планом
счетов бухгалтерского
учета, утвержденным
приказом Минфина
России от 06.12.2010 г.
№162н
Финансовый контроль и контроль учредителя
В основном –
последующий (контроль
выполнения госзадания).
Предварительный
(санкционирование по
целевым субсидиям и
бюджетным инвестициям)
Последующий (контроль
выполнения госзадания)
Предварительный по
всем расходам (проверка
Федеральным
казначейством наличия
денежного
обязательства), текущий
и последующий контроль
Отчетность
Бухгалтерская
отчетность,
статистическая
отчетность, отчет о
результатах
деятельности и
использования
имущества
Бухгалтерская
отчетность,
статистическая
отчетность, отчет о
результатах
деятельности и
использования
имущества
Бюджетная отчетность,
статистическая
отчетность, отчет о
результатах деятельности
и использования
имущества
Открытость
Сведения об учреждении и его деятельности публикуются в открытом доступе с
сети Интернет на общероссийском сайте, который создан Федеральным
казначейством и запущен с 01.01.2012 (статья 32 Федерального закона №7-ФЗ)
В соответствии с выбранным объектом выпускной квалификационной
работы, рассмотрим более подробно особенности ведения бухгалтерского учета
в казенных учреждениях. Для начала дадим краткую характеристику казенным
18
учреждениям. Она зафиксирована в Бюджетном кодексе Российской Федерации.
Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации, казенное
учреждение — это один из видов государственных (муниципальных)
учреждений наряду с автономными и бюджетными. Казенное учреждение может
оказывать госуслуги, а также выполнять госфункции в целях обеспечения
реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации
полномочий органов государственной власти или органов местного
самоуправления
1
. Деятельность казенного учреждения обеспечивается за счет
средств бюджета, бюджетная смета является основой для выплат. Всё имущество
принадлежит учредителю (РФ, субъекту РФ или муниципалитету) и
используется на праве оперативного управления. Согласие учредителя
необходимо для распоряжения любым имуществом казенного учреждения. При
нехватке средств учредитель казенного учреждения отвечает по его
обязательствам. В целом казенные учреждения больше всего ограничены в
свободе действий и зависимы от учредителя по сравнению с прочими
госучреждениями.
Особенностью бухгалтерского учета в казенных учреждениях является
нумерация счетов. Они состоят из 26 знаков, в которых закодирована
информация. Кодировка позволяет соотносить данные разных субъектов
бюджетной системы. В основе учета у бюджетников лежит бюджетная
классификация. Она необходима для того, чтобы можно было сопоставить
данные разных бюджетов, входящих в состав бюджетной системы страны. На ее
основе разработаны счета бюджетного учета. Планом счетов бюджетного учета
(приказ № 162н) расшифровывается структура счетов.
Отметим, что в бюджетном учете в соответствии с приказом № 162н
возможны только 2 вида финансового обеспечения:
- за счет бюджета (код 1);
- за счет средств во временном распоряжении (код 3).
1
Бухгалтерский учет в казенных учреждениях : учеб. –практ. пособие для магистров / М.И. Попова, И.И.
Жуклинец. -2 изд., перераб. И доп. –М.: Издательство Юрайт ; ИД Юрайт, 2014. – 509 с. –Серия : Магистр.
19
Таким образом, казенные учреждения, госорганы и прочие организации,
подпадающие под юрисдикцию приказа № 162н, не могут иметь собственные
внебюджетные доходы.
При ведении бюджетного учета в казенных учреждения, финансовых
органах, органах, осуществляющих кассовое обслуживание, применяется
перечень типовых корреспонденций счетов бюджетного учета (приложение № 1
к Инструкции № 162н), кодов бюджетной классификации при формировании
1-17 разрядов номера счета Плана счетов бюджетного учета осуществляется в
соответствии с приложением № 2 к Инструкции № 162н.
Номер счета состоит из 26 цифр. Ниже представлена схема,
показывающая состав номера счета. Чтобы определить разряды 1–17,
необходимо уметь пользоваться бюджетной классификацией. Инструкция к
плану счетов бюджетного учета содержит отдельное приложение 2, в котором
для каждого счета расписано, какой код бюджетной классификации (далее -
КБК) необходимо указать: код расходов бюджета (КРБ), код, шифрующий
доходы бюджета (КДБ), источники финансирования дефицита бюджета (КИФ)
или 0. В таблице 2 приведен состав кода бюджетных расходов.
Таблица 2
Состав кода бюджетных расходов
Номер разряда КБК (кода расходов)
1–3
4–5
6–7
8–2
13–17
18
19
20
Код
главного
распор-еля
бюджетных
средств
Код
разде-
ла
Код
подразде-
ла
Код целевой статьи
Код вида расходов
Программная
(непрограм-
мная) статья
Направление
расходов
Группа
Подгруппа
Элемент
Прилож-е
9 к
указаниям
№ 65н
Приложение 2 к
указаниям №
65н
Приложение 10.1 к
указаниям № 65н
Приложение 3 к
указаниям № 65н
Отчетность - это система показателей, отражающих результаты
хозяйственной деятельности за отчетный период, которая составляются на
20
основе данных Главной книги по типовым формам, представляется на
бумажных и электронных носителях информации.
Перед составлением отчетности необходимо произвести сверку
оборотов и остатков по аналитическим регистрам учета с оборотами и
остатками по счетам бюджетного учета. Результаты инвентаризации должны
подтверждать показатели годовой бюджетной отчетности. В конце года
обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и
обязательств, в регистры бухгалтерского учета очередного финансового года не
переходят.
В рамках годовой и квартальной отчетности, учреждение предоставляет
следующие формы:
- Баланс исполнения главного распорядителя (распорядителя),
получателя средств бюджета (ф. 0503130);
- Баланс по поступлениям и выбытиям средств (ф. 0503140);
- Баланс по операциям кассового обслуживания (ф. 0503150);
- Баланс исполнения бюджета (ф. 0503120);
- Пояснительная записка (ф. 0503160);
- Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);
- Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя
(распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127);
- Отчет об исполнении бюджета (ф. 0503122);
- Справка об остатках денежных средств на банковских счетах
получателя средств бюджета (ф. 0503126).
В настоящее время Федеральное казначейство является федеральным
органом исполнительной власти (федеральной службой), осуществляющим
правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального
бюджета, кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы
Российской Федерации, предварительному и текущему контролю за ведением
операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями,
распорядителями и получателями средств федерального бюджета, функции по
21
контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, внешнему контролю
качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом
"Об аудиторской деятельности"
1
.
Федеральное казначейство совершает следующие действия:
2
- доводит лимиты бюджетных обязательств и объемы финансирования до
главных распорядителей;
- ведет учет операций по кассовому исполнению федерального бюджета;
- открывает в Центральном банке Российской Федерации и кредитных
организациях счета по учету средств федерального бюджета;
- открывает и ведет лицевые счета, сводный реестр главных
распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета;
- осуществляет прогнозирование и кассовое планирование средств
федерального бюджета;
- осуществляет в установленном порядке кассовое обслуживание
исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
- обеспечивает проведение кассовых выплат из бюджетов бюджетной
системы РФ от имени и по поручению соответствующих органов,
осуществляющих сбор доходов бюджетов, или получателей средств указанных
бюджетов, лицевые счета которых в установленном порядке открыты в
Федеральном казначействе;
- осуществляет предварительный и текущий контроль за ведением
операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями,
распорядителями и получателями средств федерального бюджета.
1.3 Аудиторская проверка кассовых операций
1
Постановление Правительства Российской Федерации от 1 декабря 2004 г. N 703 "О Федеральном
казначействе" // СПС "КонсультантПлюс"
2
Гуринович А.Г. Об актуальных изменениях в правовом регулировании бюджетно-финансовой
составляющей государственного управления // Государственная власть и местное самоуправление. 2017. № 5. С.
54-59
22
В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об
аудиторской деятельности»
1
целью аудита является выражение мнения о
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации. Под достоверностью понимается точность данных
финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет делать правильные
выводы финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, и
принимать базирующиеся на этих выводах решения.
Федеральные стандарты аудиторской деятельности утратили силу с 1
января 2018 г
2
. С января 2017 года на территории РФ применяются
международные стандарты аудита
3
.
Исходя из Положения о признании международных стандартов
аудита, подлежащими применению на территории Российской Федерации,
утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от
11.06.2015 г. N 576, и приказов Минфина России от 24.10.2016 N 192н и от
09.11.2016 N 207н "О введении в действие международных стандартов аудита на
территории Российской Федерации", международные стандарты аудита
применяются на территории Российской Федерации с 1 января 2017 г.
Задачами аудита являются: оценка организации бухгалтерского учета
и внутреннего контроля; оценка правомерности бухгалтерских записей;
разработка рекомендаций по устранению недостатков и нарушений;
ориентирование организации на будущие события, которые могут повлиять на
хозяйственную деятельность (перспективный анализ); выявление резервов роста
финансовых ресурсов организации; проверка соблюдения действующего
законодательства в области налогообложения; подтверждение достоверных
отчетов или констатация их недостоверности.
4
1
Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «Об аудиторской деятельности»
2
Приказ Минфина России от 26.09.2017 №147н «О признании утратившими силу приказов Минфина РФ
об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности»
3
Приказы Минфина России от 09.11.2016 №207н, от 24.10.2016 №192н «О введении в действие
международных стандартов аудита»
4
Трофимова И.Е., Кузьмина И.В, Ивонина О.Г. Аудит: учебное пособие. – Дзержинск: изд-во
«Конкорд», 2016. – 232 с.
23
Аудит кассовых операций помогает определить корректность данных
бухгалтерской отчетности, указанных в поле 1250 «Денежные средства и
денежные эквиваленты» формы № 1.
Уровнь существенности - это предельное значение ошибки бухгалтерской
отчетности, начиная с которой уже невозможно делать на ее основе правильные
выводы и принимать правильные экономические решения. Определение
аудитором существенности является предметом профессионального суждения и
зависит от понимания аудитором потребностей в финансовой информации
пользователей финансовой отчетности
1
.
В ходе проведения проверки аудитор руководствуется законодательством
РФ и нормативными документами Министерства финансов РФ, Центрального
банка России.
Целью аудиторской проверки кассовых операций является установление
соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения
операций по движению наличных денежных средств, действующим в РФ в
проверяемом периоде нормативным документам, для формирования мнения о
достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.
2
В ходе аудита операций с денежными средствами решаются задачи:
- оценить систему кассового хозяйства (хранения наличных денег);
- изучить порядок документирования приходно-расходных операций,
ведения кассовой книги, учета кассовых операций;
- проверить соблюдение кассовой дисциплины (своевременности и
полноты оприходования наличных денег в кассе и возврата в банк
сверхлимитных остатков денежных средств, установленных правилами расчетов
наличными деньгами с юридическими лицами, порядком выдачи и возврата в
кассу подотчетных сумм, целевого использования полученных из банка по чекам
денежных средств, в том числе валютных, и др.);
1
«Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита»
(введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 24.10.2016 №192н)
2
Рябова, М. А. Аудит : учебное пособие / М. А. Рябова, Н. А. Богданова. – Ульяновск : УлГТУ, 2009. –
199с.
24
- проверить платежно-расчетную ситуацию по договорам.
Источниками аудиторской проверки кассовых операций являются:
- локальные нормативные акты (приказ об учетной политике);
- бухгалтерская отчетность (баланс и отчет о движении денежных
средств);
- регистры учета кассовых операций (ведомость №1, журнал-ордер №1);
- первичные документы по учету кассовых операций: кассовая книга (ф.
№КО-4), книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (ф.
№КО-5), журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (ф.
№КО-3), журнал регистрации депонентов, отчеты кассира с приложенными
первичными документами (приходными кассовыми ордерами (ф. №КО-1),
расходными кассовыми ордерами (ф. №КО-2), расчетно– платежными
ведомостями (ф. №49), чековые денежные книжки, акты инвентаризации
наличных денежных средств (ф. №ИНВ-15), учетные регистры (журналы-
ордера, ведомости) по счетам 50, 51, 52, 55, 57 и др., Главная книга, баланс
предприятия (ф. 1), отчет о прибылях и убытках (ф. №2), отчет о движении
денежных средств (ф. №4) и др.
Последовательность проверки кассовых операций следующая:
- определение цели и задач аудита, подборка нормативных актов;
- составление аудиторской программы;
- проверка организации материальной ответственности;
- проверка системы внутреннего аудита;
- документальное оформление движения наличности;
- установление соответствия данных бухгалтерского баланса по статье
"Денежные средства" и Отчета о движении денежных средств счетам учета
денежных средств, в том числе находящихся в кассах организации;
- выявление существенных нарушений ведения учета, подготовки
отчетности, соблюдения законодательства и выражение мнения;
- требование устранить выявленные нарушения в учете и отчетности.
По результатам проверки необходимо составить отчет экономическому